Не утримали податок на репатріацію

Якщо резидент (у тому числі платник ЄП) виплачує нерезиденту доходи з джерелом їх походження з України, то він виступає податковим агентом для нерезидента — отримувача виплати (п.п. 141.4.2 ПКУ). Тобто він зобов’язаний утримати з таких доходів так званий податок на репатріацію і сплатити суму цього податку до бюджету при здійсненні виплати. Оподатковуються податком на репатріацію будь-які доходи нерезидента, перелічені у п.п. 141.4.1 ПКУ.

При цьому саме резидент, який здійснює виплату, несе відповідальність за повноту та своєчасність сплати податку (п. 137.3 ПКУ).

Відповідальність

Якщо не утримати з нерезидента і не сплатити податок на репатріацію при виплаті йому доходу, то загрожує штраф за п. 127.1 ПКУ.

Нагадаємо, що розмір штрафу:

— за перше порушення становить 25 %;

— за повторне протягом 1095 днів — 50 %;

— за третє та наступне протягом 1095 днів — 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

При цьому, на думку фіскалів (102.16 БЗ),

Причому штраф за п. 127.1 ПКУ на резидента можуть накласти навіть у період до подання декларації, в якій слід відобразити нарахування і перерахування податку на репатріацію (але це зроблено не було). Адже ст. 127 ПКУ прив’язується саме до сплати податку на репатріацію, а не до його декларування.

Уникнути цього штрафу можна наразі, якщо резидент, який не утримав і не перерахував податок на репатріацію і відповідно не відобразив нарахування в декларації з податку на прибуток за потрібний період, самовиправиться через уточнюючу декларацію чи у складі звітної декларації.

Річ у тому, що з 08.08.2020 р. п. 120.2 ПКУ звільняє від штрафів, передбачених гл. 11 розд. II ПКУ, якщо платник здійснив самовиправлення, тобто донарахував і сплатив зобов’язання в порядку, передбаченому ст. 50 ПКУ. Фіскали також погоджуються з відсутністю штрафів при самовиправленні, але наполягають на необхідності нарахування пені з 91-го календарного дня після виплати доходу нерезиденту до дати подання уточнюючої декларації (БЗ 102.22, 102.16).

Що буде з 01.01.2021 р. із застосуванням штрафів за п. 127.1 ПКУ при самовиправленні, поки не зрозуміло. Річ у тому, що згідно з п.п. 112.8.8 ПКУ з нового року самовиправлення рятуватиме тільки від штрафів, передбачених п. 123.1 ПКУ. Водночас із п. 120.2 ПКУ так і не прибрали норму про звільнення при самовиправленні від усіх штрафів, передбачених гл. 11 розд. II ПКУ. Тому як буде розвиватися далі історія зі штрафами за п. 127.1 ПКУ при самовиправленні, сказати поки що важко.

Якщо податківці займуть фіскальну позицію і штрафуватимуть за п. 127.1 ПКУ навіть у тому випадку, якщо платник самостійно виправився, то можна буде спираючись на п. 56.21 ПКУ відбитися від нападок фіскалів. Адже у разі коли норми ПКУ суперечать одна одній та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків, рішення має прийматися на користь платника податків (п. 53.21 ПКУ).

Хоча сподіваємося, що фіскали карати за п. 127.1 ПКУ при самовиправленні не будуть. Річ у тому, що за часів, коли п. 120.2 ПКУ був сформульований аналогічно майбутньому п.п. 112.8.8 ПКУ, щодо податку на репатріацію податківці давали ліберальні роз’яснення. Так, наприклад, у листі ДПСУ від 31.08.2017 р. № 1772/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони стверджували, що можна уникнути штрафу за п. 127.1 ПКУ, якщо подати уточнюючу декларацію з донарахованим податком, нарахованим самоштрафом і пенею та сплатити податок у бюджет. У цьому випадку діятиме п. 50.1 ПКУ і штраф за п. 127.1 ПКУ до вас не застосують.

В усіх інших випадках, коли резидент через механізм самовиправлення не донараховує і не сплачує податок на репатріацію, уникнути штрафів за п. 127.1 ПКУ навряд чи вдасться. Навіть тоді, коли ви виявили несплату до дати подання декларації і сплатили її у бюджет. Річ у тому, що порушення уже допущено. Як стверджують фіскали,

Тому як тільки строк сплати (у день виплати) пропустили, чекайте на штраф (лист ДПСУ від 20.04.2018 р. № 1752/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Детально про штраф при несплаті чи несвоєчасній сплаті податку на репатріацію читайте у «Податки & бухоблік», 2019, № 25, с. 25.

Водночас у період дії карантину уникнути цього штрафу можна. Річ у тому, що в період з 01.03.2020 р. і до останнього дня місяця, в якому закінчиться карантин (на сьогодні це поки що 31.12.2020 р.), суб’єктів господарювання від податкових штрафів захищає карантинний мораторій (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Карантинне звільнення від податкових штрафів поширюється і на штрафи за ст. 127 ПКУ. Тобто суб’єкта не каратимуть за це порушення незалежно від того, коли його виявлять і коли фактично буде здійснена сплата утриманого податку (до закінчення карантину чи після цієї дати). Головне, щоб порушення (несвоєчасна сплата чи неутримання податку) відбулося саме в період карантину (деталі у «Податки & бухоблік», 2020, № 36, с. 11). Але щоб не було проблем із фіскалами, неутриманий податок краще сплатити до бюджету до закінчення карантину.

Як визначити суму до сплати

Якщо ви виявили, що не утримали податок на репатріацію при виплаті доходів нерезиденту, то податок сплатити все одно рано чи пізно доведеться.

Тільки-но ви вирішите це зробити, у вас виникне запитання: з якої суми доходу слід утримувати цей податок?

Якщо діяти за справедливістю, то резидент має звернутися до нерезидента з проханням повернути зайво сплачений йому дохід і за рахунок цієї суми сплатити податок на репатріацію. Тоді точно ніхто у програші не буде. Але ПКУ — це не про справедливість.

Річ у тім, що з 23.05.2020 р. були внесені зміни до п.п. 141.4.2 ПКУ щодо визначення податку на репатріацію при неутриманні податку із нерезидента. Так, в абзаці третьому п.п. 141.4.2 ПКУ сказано: якщо податок на репатріацію не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД,

де Пс — сума податку до сплати;

СД — сума виплаченого доходу;

СП — ставка податку згідно з п.п. 141.4.2 ПКУ.

З цієї формули випливає: якщо резидент не утримав податок при виплаті доходу нерезиденту, він

Отже, не утримавши податок на репатріацію, резидент фактично збільшив суму оподаткованого податком на репатріацію доходу. А саме він застосував коефіцієнт (його можна вважати аналогом «натурального» коефіцієнта, що застосовується при нарахуванні ПДФО при виплаті доходу у натуральній формі), який збільшив суму виплаченого доходу до такого розміру, щоб застосувавши до нього ставку податку на репатріацію, можна було отримати на виході суму доходу, перераховану нерезиденту.

Так, наприклад, якщо нерезиденту виплачено 100000 грн, то розмір доходу, з якого слід утримати податок на репатріацію, наприклад за ставкою 15 %, складатиме 117647,06 грн (100000 грн х 100 % : (100 % - 15 %)). А сам розмір податку складе 17647,06 грн (117647,06 х 15 %). Тобто з цього виходить, що резидент має сплатити податок на репатріацію зі своєї кишені.

По суті, якби резидент все зробив правильно, то з доходу у 100000 грн він мав утримати 15000 грн (100000 грн х 15 %) податку. До того ж ці 15000 грн він мав перерахувати в бюджет з кишені нерезидента. І тільки решту, 85000 грн (100000 - 15000), він мав сплатити саме нерезиденту. Тобто загальна сума витрат на виплату податку на репатріацію і сплату доходу нерезиденту мала скласти 100000 грн а не 117647,06 грн, як виявилося в результаті.

Сплата із своєї кишені податку на репатріацію — це дещо несправедливо. Але норми ПКУ на сьогодні підштовхують саме до цього висновку.

Звичайно, резидент може звернутися до нерезидента з проханням повернути йому надміру сплачений дохід на суму неутриманого податку на репатріацію, який слід було утримати в момент перерахування коштів. І той може погодитися це зробити. Але, на жаль, навіть таке повернення коштів не дає права резиденту скоригувати розмір нарахованого податку на репатріацію за абзацом третім п.п. 141.4.2 ПКУ (ср. ).

Справа в тому, що коли резидент не сплатив податок на репатріацію при перерахуванні коштів нерезиденту, то виходячи з цієї норми у нього змінилася база для утримання податку. Тобто з цього моменту вона не дорівнює сумі доходу, що підлягає виплаті за ЗЕД-договором, а визначається за вищенаведеною формулою. І з цим боротися, на наш погляд, марно.

Звичайно, повернення нерезидентом в Україну суму податку, який з нього мали утримати при виплаті доходу, дещо згладить кути.

Також це дасть право резиденту не всю суму сплаченого податку за формулою з абзацу третього п.п. 141.4.2 ПКУ сплатити за свій кошт у бюджет. Нерезидент компенсує йому певну частину витрат на сплату податку. Але все одно це повернення не компенсує всіх втрат на сплату податку на репатріацію.

Крім того, отриману суму коштів від нерезидента за компенсацію сплаченого податку на репатріацію слід визнати доходом резидента. Але за рахунок того, що резидент в обліку уже визнає витрати на суму, яку слід сплатити нерезиденту, з урахуванням «натурального коефіцієнта», він просто вирівняє отримані доходи своїми витратами.

Отримання від нерезидента компенсації податку на репатріацію все одно не врятує резидента від перевитрат, хоча дасть змогу за рахунок цих перевитрат дещо зекономити на сплаті податку на прибуток.

Наприклад, якщо брати наш випадок, то коли нерезидент поверне резиденту суму податку, який мали з нього утримати при виплаті, тобто 15000 грн, то все одно резидент лишиться в мінусі на 2647,06 грн (17647,06 - 15000), але це дасть йому змогу незаплановано зменшити суму нарахованого за період податку на прибуток на 476,47 грн (2647,06 х 18 %).

Виправлення через УД

Звертаємо увагу, що з 01.12.2020 р. для уточнення податку на прибуток слід використовувати оновлену наказом Мінфіну від 29.10.2020 р. № 649 форму уточнюючої декларації.

Сама ж процедура самовиправлення податку на репатріацію через подання уточнюючої декларації лишилася незмінною. Детально про це читайте у «Податки & бухоблік» 2020, № 79, с. 16.

Особливість буде тільки одна: для нарахування податку на репатріацію у додатку ПН слід використовувати оновлену форму додатка. Отже, якщо резидент податок на репатріацію не утримав при виплаті доходу нерезиденту, ламати голову, де показати нарахований податок виходячи з формули, наведеної в абзаці третьому п.п. 141.4.2 ПКУ, уже не доведеться. Для цього передбачено колонку 7 додатка ПН.

Бухгалтерський облік

Нові правила визначення податку на репатріацію при неутриманні цього податку в момент виплати доходу нерезиденту лишають свій слід і в бухгалтерському обліку.

Так, якщо резидент не утримує податок на репатріацію з доходу нерезидента при його виплаті, то, як ми з’ясували, він має сплатити суму податку за свій рахунок. У цьому випадку резидент має нарахувати суму податку, яку потім буде перераховано в бюджет. Для цього слід здійснити такі записи:

— при нарахуванні податку на репатріацію виходячи з абзацу третього п.п. 141.4.2 ПКУ: Дт 949 — Кт 641/репатріація;

— при сплаті: Дт 641/репатріація — Кт 311.

Якщо ваш контрагент-нерезидент погодиться повернути суму податку, яку ви мали заплатити в бюджет при виплаті йому доходу, то в момент отримання коштів від нерезидента вам слід:

— показати отримання коштів проводкою Дт 312 — Кт 632;

— відобразити виникнення доходу на суму повернутого нерезидентом податку на репатріацію: Дт 632 — Кт 719.

Що стосується податково-прибуткового обліку, то для таких операцій у ПКУ податкових різниць не передбачено. Тому і високодохідники, і малодохідники-добровольці їх відображатимуть за тими правилами, що і в бухобліку.

Приклад. Підприємство отримало від нерезидента послугу з інжинірингу на суму 3600 дол. США за курсом 27,7778 грн за 1 дол. США (100000,08 грн). У день підписання акта про надання послуг була здійснена оплата. При виплаті доходу нерезиденту підприємство мало утримати з неї податок на репатріацію за ставкою 15 %, але цього, на жаль, не зробило. Помилку виявили через кілька днів після сплати. Нерезидент погодився повернути суму податку, який слід було утримати з нього при виплаті доходу (курс НБУ — 28,0 грн за 1 дол. США).

Облік помилково не утриманого податку на репатріацію