Оренда єдиному податку не перешкода, або Як здавати нерухомість на спрощенці

Орендні обмеження для ФОП-єдиноподатників

Обмеження за площею. Перше — загальне для усіх фізосіб-єдинників — обмеження влаштувалося в п.п. 291.5.3 ПКУ. Так, не можуть бути платниками ЄП груп 1 — 3 ФОП, які надають в оренду:

— земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га;

— житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 кв. м;

— нежитлові приміщення (будівлі, споруди) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 кв. м.

Але це ще далеко не все. Низку обмежень ПКУ встановлює залежно від групи єдинника.

Група 1. Не секрет, що платниками ЄП групи 1 можуть бути тільки ФОП, які не використовують найману працю і здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торгових місць на ринках та/або провадять госпдіяльність з надання побутових послуг населенню, і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300 тис. грн (п.п. 1 п. 291.4 ПКУ).

Перелік дозволених для ФОП-єдиноподатників побутових послуг населенню наведений в п. 291.7 ПКУ, й оренди там, на жаль, немає. Звідси випливає невтішний висновок:

Група 2. До лав ФОП — єдинників групи 2 потрапляють підприємці, у яких протягом календарного року одночасно працює не більше 10 чоловік, а обсяг їх доходу не перевищує 1,5 млн грн* (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). Дозволені для них види діяльності:

* Нагадаємо, що з 01.01.2021 р. граничний обсяг доходу для другогрупників зросте до 2,5 млн грн, як передбачено Законом України від 20.09.2019 р. № 129-IX.

— надання послуг, у тому числі побутових, платникам ЄП та/або населенню;

— виробництво та/або продаж товарів;

— діяльність у сфері ресторанного господарства.

Судячи з визначення з п.п. 14.1.203 ПКУ надання майна в оренду для податкового законодавства не що інше як послуга. Отже, передавати нерухомість в оренду єдиноподатник групи 2 може, але (!) тільки: (а) іншим єдиноподатникам і населенню та (б) з дотриманням обмеження за площею з п.п. 291.5.3 ПКУ.

Про відсутність заборон на надання другогрупниками в оренду (суборенду) нежитлових приміщень площею до 300 кв. м говорять і самі податківці (див. листи ГУ ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. № 313/ІПК/26-15-13-06-12, ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 15.10.2019 р. № 773/04-36-33-02-07/ІПК, 107.01.02 БЗ).

Відповідно, не можна, будучи платником ЄП групи 2, здавати нерухомість в оренду, наприклад:

— підприємствам — платникам податку на прибуток (див. лист ДПСУ від 25.10.2019 р. № 1010/6/99-00-04-07-03-15/ІПК);

— неприбутковим організаціям (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 06.06.2019 р. № 2562/В/26-15-13-06-12/ІПК);

— ФОП на загальній системі оподаткування;

— фізособам, що здійснюють незалежну професійну діяльність;

— фізособам-нерезидентам (це випливає з розуміння податківцями терміна «населення», див. БЗ 107.05).

Цікаво, що останній абзац п.п. 2 п. 291.4 ПКУ виключає з лав платників ЄП групи 2 також підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінки нерухомого майна (код КВЕД 70.31 із ДК 009:2005). Але повірте — це не привід для хвилювання: це обмеження поширюється тільки на посередницькі послуги при оренді, тобто на діяльність рієлторів і агентств нерухомості (код КВЕД 68.31 «Агентства нерухомості» ДК 009:2010). Здача майна в оренду проходить у КВЕД під іншим кодом (68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна»). Це говорить про те, що заборона з останнього абзацу п.п. 2 п. 291.4 ПКУ чисто орендної діяльності єдинників групи 2 не торкається.

Той факт, що посередницькі послуги з оренди і здача в оренду нерухомості — це все ж різні види діяльності, визнають і податківці (див. лист ДФСУ від 17.07.2019 р. № 3323/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

І ще одне правило:

Якщо ж при переході на ЄП цей вид діяльності у вас зазначений не був, доведеться внести зміни в Реєстр, для чого подати Заяву про застосування спрощеної системи оподаткування за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 16.07.2019 р. № 308. Про те, що інформація про «орендний» вид діяльності має бути обов’язково внесена в Реєстр, говорять і податківці (див. лист ГУ ДФС у Кіровоградській обл. від 27.12.2018 р. № 5423/ІПК/11-28-13-01-19). У графі «Місце провадження господарської діяльності» Заяви зазначають усі адреси розташування нерухомого майна, яке планується здавати в оренду (див. лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 07.12.2018 р. № 5152/ІПК/20-40-13-02-11, 107.01.01 БЗ).

Група 3. Платниками ЄП групи 3 є, зокрема, ФОП, у яких обсяг доходу протягом календарного року не перевищує 5 млн грн (п.п. 3 п. 291.4 ПКУ). Причому ніяких обмежень за видами діяльності або відносно контрагентів тут і сліду немає.

Виходить: ФОП — єдиноподатники групи 3 мають право здавати своє майно в оренду будь-яким суб’єктам підприємницької діяльності і фізособам. Головне (!) — не забувайте про вже відомі обмеження за площею об’єкта оренди.

Ну і, звичайно ж, пам’ятайте про загальне для усіх єдиноподатників табу на негрошові розрахунки з п. 291.6 ПКУ. Це означає: виплачувати орендну плату орендар повинен виключно в грошовій (готівковій або безготівковій) формі.

Якщо орендодавець — юрособа —платник ЄП

Юросіб-єдиноподатників ПКУ взагалі не обмежує у праві передавати своє майно в оренду. Більше того, на них не поширюється й обмеження за площею об’єкта оренди, встановлене п.п. 291.5.3 ПКУ. Простіше кажучи, юрособи на спрощеній системі оподаткування можуть здавати в оренду нерухомість будь-якої площі і всім без винятку охочим.

Єдине — можна було б згадати п.п. 291.5.4 ПКУ, який забороняє бути платниками ЄП групи 3, зокрема, лізинговим компаніям. Але це обмеження стосується тільки фінансових установ і не поширюється на юросіб, які не є фінансовими організаціями і не (!) надають послуги фінлізингу (див. 108.05 БЗ). Простіше кажучи, надавати майно в оперативну оренду Кодекс не забороняє. Головне при цьому — не порушувати інші умови перебування на ЄП (у тому числі заборону на проведення безготівкових розрахунків і обмеження за обсягом доходів).

З орендними обмеженнями для єдиноподатників ми з вами ознайомилися. Тепер давайте розберемо особливості застосування обмеження за площею об’єкта оренди, а також з’ясуємо, як здавати понаднормові квадратні метри, залишаючись при цьому платником ЄП.

Обмеження за площею: коли і скільки?

Ви вже знаєте, що ФОП-єдинники, яким п. 291.4 ПКУ дав добро на здачу нерухомості в оренду, повинні також вписуватися в обмеження з п.п. 291.5.3 ПКУ. Тобто ФОП-єдиноподатники груп 2 і 3 можуть здавати:

— земельні ділянки, загальна площа яких не перевищує 0,2 га;

— житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких не перевищує 100 кв. м;

— нежитлові приміщення (будівлі, споруди) та/або їх частини, площею не більше 300 кв. м.

Здавалося б, усе просто. Але треба враховувати декілька нюансів.

1. Обмеження торкається лише площі об’єкта (декількох об’єктів), що здається в оренду. При цьому (див. 107.01.02 і 107.05 БЗ)

Зверніть увагу! Одного тільки факту володіння нерухомістю понаднормовою площею недостатньо. Для порушення умов перебування на ЄП треба, щоб ФОП передавав в оренду більше квадратних метрів, ніж дозволяє п.п. 291.5.3 ПКУ. Але повинні попередити, що податківці не завжди вдаються до таких подробиць ☹. Виявивши при перевірці у власності ФОП нерухомість понаднормового розміру, контролери іноді не поспішають з’ясовувати: яку ж площу він здавав в оренду фактично, а автоматично констатують порушення підприємцем податкового законодавства та умов перебування на ЄП (див. постанову ВС від 07.08.2018 р. у справі № 826/1209/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/75850855, постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 28.02.2019 р. № 826/1209/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/80167963, постанову Рівненського окружного адмінсуду від 22.01.2016 р. у справі № 817/3380/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/55315592 тощо).

На щастя, суди в таких випадках стають на бік платників податків. У перерахованих судових рішеннях судді доходять одного й того ж висновку: наявність у ФОП права власності на об’єкт нерухомості площею, що перевищує встановлені ПКУ норми, ще не говорить про те, що вона була здана в оренду. Податкові органи повинні встановлювати факти надання понаднормової нерухомості в оренду, а також з’ясовувати усі обставини здійснення таких операцій: площа нерухомості, що здається в оренду, на підставі яких документів і яким фіз/юрособам передавалося майно.

Крім того, пам’ятайте:

— може бути платником ЄП ФОП, який здає в оренду приміщення площею, що не перевищує норми, встановлені ПКУ, і розташоване на земельній ділянці, площа якої перевищує 0,2 га. Для цього в договорі оренди треба визначити розмір земельної ділянки, право користування якою передається орендареві, і при цьому площа такої ділянки не повинна перевищувати 0,2 га (див. 107.01.01 БЗ);

— не може бути платником ЄП ФОП, який здає в оренду частину нежитлового приміщення до 300 кв. м, а іншу його частину передає у безкоштовну оренду (користування) (107.01.02 БЗ).

2. Якщо ФОП здає в оренду декілька об’єктів, то орендовані площі підсумовуються і їх загальна площа не повинна перевищувати допустиму.

Приміром, ФОП-єдиноподатник має у власності два об’єкти нежитлової нерухомості: перший — 150 кв. м і другий — 200 кв. м. Їх загальна площа перевищує встановлену п.п. 291.5.3 ПКУ межу (300 кв. м), а отже здавати обидва приміщення повністю і залишатися при цьому на спрощеній системі оподаткування ФОП не має права. Проте він може здавати в оренду (залишаючись при цьому платником ЄП!) перший об’єкт в повному обсязі і частину другого об’єкта площею 150 кв. м. Ну або в іншій комбінації: повністю другий об’єкт (200 кв. м) і частину першого — 100 кв. м. Головне, щоб загальна сума переданих в оренду квадратних метрів не перевищувала заповітні 300 кв. м.

3. Обмеження щодо площі земельних ділянок, житлових і нежитлових приміщень не є взаємовиключними. Тобто ФОП може одночасно здавати в оренду 0,2 га землі, 100 кв. м житлових і 300 кв. м нежитлових приміщень (див. листи ДФСУ від 20.09.2019 р. № 345/6/99-00-04-07-03-15/ІПК і від 31.07.2019 р. № 3596/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

4. Обмеження з п.п. 291.5.3 ПКУ поширюються на оренду торгових місць і магазинів на території ринків (див. 107.01.02 БЗ).

5. Обмеження з п.п. 291.5.3 ПКУ не (!) поширюються на ФОП, які надають послуги тимчасового проживання в готелях (див. 107.01.02 БЗ). Що загалом цілком логічно: у такому разі про здійснення орендної операції не йдеться.

6. За роз’ясненнями податківців, орендні обмеження з п.п. 291.5.3 ПКУ поширюються і на операції за договорами про передачу в управління юрособі нерухомого майна (107.05 БЗ). Тобто, не можна будучи єдинником передавати «понадлімітну» нерухомість в управління юрособам.

Хоча, по правді кажучи, передачу нерухомого майна в управління не можна ототожнювати з орендою. По-перше, укладення таких договорів врегульоване різними нормами ЦКУ (оренда — глава 58 ЦКУ, управління — глава 70 ЦКУ). По-друге, передача нерухомості в управління не відповідає визначенню орендної операції з п.п. 14.1.97 ПКУ.

Прощавай, ЄП!

Отже, ви вже зрозуміли, що:

— єдиноподатники групи 1 не мають права здавати нерухомість в оренду (п.п. 1 п. 291.4 ПКУ);

— єдиноподатники групи 2 можуть здавати нерухомість тільки певному колу осіб (іншим єдиноподатникам і населенню) (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ);

— єдиноподатники груп 2 і 3 повинні дотримуватися обмежень за площею об’єктів, що здаються, з п.п. 291.5.3 ПКУ.

У разі порушення цих правил вам доведеться сплатити ЄП за підвищеною ставкою, а потім і зовсім попрощатися із спрощеною системою оподаткування (див. таблицю).

Наслідки порушення правил роботи на ЄП

Детальніше про наслідки порушення умов роботи на ЄП див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 85, с. 42, № 97, с. 19.

Ну а що робити, якщо підприємець хоче здавати в оренду майно, площа якого перевищує межі, встановлені п.п. 291.5.3 ПКУ, але виліт з ЄП в його плани не входить? Вихід є — здавати нерухомість в оренду в статусі звичайного громадянина.

«Читайте, завидуйте, я — гражданин…»

Як ви зрозуміли, обмеження з п.п. 291.5.3 ПКУ торкається тільки орендних операцій ФОП-єдиноподатників. А ось підприємці на загальній системі оподаткування і звичайні громадяни можуть здавати в оренду нерухомість будь-якої площі.

Бути одночасно ФОП на загальній і спрощеній системі оподаткування у вас, звичайно ж, не вийде. А ось здавати в оренду нерухомість (якщо її площа перевищує межі з п.п. 291.5.3 ПКУ) від імені фізособи можна. Для цього вам слід розмежувати:

— підприємницьку діяльність, доходи від якої оподатковують ЄП;

— операції з передачі в оренду нерухомості від імені фізособи-громадянина, доходи від якої оподатковуватимуться ПДФО і ВЗ за загальногромадянськими правилами.

На наш погляд, це абсолютно законний варіант відходу від обмежень за площею, які ПКУ встановив для єдиноподатників. Більше того, про те, що такий варіант має право на життя, говорять навіть самі податківці (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 13.09.2019 р. № 228/С/26-15-13-06-12/ІПК, лист ДФСУ від 08.08.2018 р. № 3463/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК, 107.01.02 БЗ). Вони підтверджують: фізособа може надавати нерухоме майно в оренду, залишаючись при цьому платником ЄП за іншими видами підприємницької діяльності.

Єдине, пам’ятайте: щоб успішно реалізувати цю схему на практиці серед видів діяльності, зафіксованих у вас в ЄП-реєстрі, не має бути зазначений код КВЕД 68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна».

Інакше наш фокус не вийде. У податківців буде привід стверджувати, що для ФОП, який обрав вид діяльності КВЕД 68.20, здача майна в оренду — частина підприємницької діяльності на ЄП. А тому він не має права здавати в оренду нерухомість юрособі як звичайна фізособа (107.05 БЗ).

На наш погляд, вимога позбавитися від «зайвого» коду КВЕД — чистої води причіпка. Адже заявлені в ЄДР види діяльності цілком можуть відрізнятися від фактично здійснюваних видів діяльності. Та і самі податківці в одній зі своїх консультацій визнають фактично те ж саме: наявність в ЄДР видів діяльності, які заборонені на спрощенці, не є підставою для відмови в реєстрації платником ЄП, якщо такі види діяльності суб’єкт господарювання не здійснює (див. 108.01.06 БЗ). Але раз вже контролери наполягають на виключенні коду 68.20, ігнорувати їх вимоги не варто.

Досить часто як ще один варіант вирішення проблеми з обмеженнями з п.п. 291.5.3 ПКУ пропонують частину об’єкта нерухомості (у межах, встановлених цим підпунктом) здавати від імені ФОП-єдиноподатника, а все, що зверху, — від імені звичайної фізособи.

Загалом такий вихід з ситуації, що склалася, нічим не гірший за попередній.

У цьому випадку орендодавець за одним договором оренди виступає ФОП-єдиноподатником, а за іншим — як звичайна фізособа. При цьому з доходів, отриманих від передачі в оренду площ, зазначених в п.п. 291.5.3 ПКУ, підприємець сплатить ЄП. А з доходів від оренди вершків — 18 % ПДФО (за правилами п. 170.1 ПКУ) і 1,5 % ВЗ (п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Але повинні попередити вас: податківці послідовно виступають проти використання цього варіанта** (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 136, листи ДФСУ від 21.01.2019 р. № 217 /Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, від 08.08.2018 р. № 3463/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК).

** І хоча з норм ПКУ це не випливає, проте позицію податківців варто враховувати.

Причому зверніть увагу! На їх думку, здавати нерухомість в оренду одночасно від імені ФОП-єдиноподатника і від імені звичайного громадянина заборонено навіть у тому випадку, якщо площа нерухомості не перевищує норми, встановлені п.п. 291.5.3 ПКУ. А як вихід із ситуації вони пропонують вже відомий вам варіант: здавати майно в оренду як фізособа — не суб’єкт господарювання (див. 107.01.02 БЗ).

Тому, якщо ви плануєте і надалі працювати на ЄП, а спори з податківцями не входять у ваші плани, тоді набагато безпечніше здавати надграничну нерухомість в оренду від імені звичайної фізособи.