Якщо постачальник вугілля відмовляється від пільги, передбаченої п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то податкові зобов’язання (далі — ПЗ) він нараховує за загальною ставкою і застосовує касовий метод (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Якщо ж він вирішив використовувати пільговий режим, то з’являється певна специфіка. А ось якщо він то використовує пільгу, то повертається до загального порядку нарахування ПЗ, таких запитань додається. Але про все по порядку.
Чи розподіляється ПДВ?
При здійсненні неоподатковуваних операцій у загальному випадку потрібно нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п.198.5 ПКУ. Проте для постачальників вугілля в п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ введено виняток. Вони не застосовують норми цього пункту в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми ПДВ за якими були включені до податкового кредиту (далі — ПК) у звітних періодах, що передували періоду початку застосування пільги. Інакше кажучи, якщо придбання здійснюються в періоді застосування пільги, компенсуючий ПДВ потрібно нараховувати. Якщо ж ідеться про старі придбання, то компенсуючий ПДВ не нараховується.
Так випливає з ПКУ. Проте життя більш заплутане. Податківці поставили знак рівності між «періодами, що передують періоду початку застосування пільги» і «періодами до дати набрання чинності п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ». Ще у 2016 році вони роз’яснили (БЗ 101.13): можливість не застосовувати п. 198.5 ПКУ стосується тільки тих придбань, які були здійснені до 01.01.2016 р., тобто до впровадження пільги.
І хоча на сьогодні ця консультація значиться в нечинних, аналогічні консультації були й після її скасування (див., наприклад, лист ДФСУ від 21.09.2017 р. № 2024/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 93, с. 9). Тому питання ненарахування компенсуючих ПЗ навряд чи для когось зараз актуальне (за винятком тих, хто хоче і може сперечатися з податківцями). А звідси відпадає й неоднозначність у (не)застосуванні ст. 199 ПКУ. Нагадаємо, про неї в п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ нічого не сказано. Ми схилялися, що застосовувати його потрібно, хоча це й не логічно, але все-таки випливає з ПКУ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 101, с. 38). Та й податківці заявляли, що вугільників від застосування ст. 199 ПКУ ніхто не звільняв (лист від 26.11.2018 р. № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Але на сьогодні, вкотре зазначимо, питання навряд чи актуальне: п. 198.5 ПКУ в більшості випадків використовується, а отже, ст. 199 ПКУ застосовується.
Касово-першоподієвий розподіл
Вчергове нагадаємо: у разі відмови від пільги постачальник вугілля повинен застосовувати касовий метод (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тобто нарахування і ПЗ, і ПК повинно здійснюватися за грошима. Але нарахування ПЗ за касою стосується тільки тих товарів, які перелічені в цьому пункті. Якщо ви постачаєте інший товар, то щодо нього працюватиме звичайне правило першої події. Таку вимогу податківці висунули в цілій низці листів (листи ДФС від 19.02.2016 р. № 3682/6/99-95-42-01-16-01, від 23.02.2016 р. № 3914/6/99-95-42-01-16-01).
Таким чином, ПК за тими придбаннями, які не призначені для використання в операціях з постачання вугілля, визначається за першою подією. Відповідно призначення для касових постачань (наприклад, перевезення вугілля, його зберігання, навантаження-розвантаження тощо) повинні призводити до нарахування ПК тільки за касою (так само, як і ПК за самим вугіллям).
Якщо ж якісь із придбаних товарів/послуг одночасно використовуються і для касових операцій, і для першоподієвих, то касовий метод визначення ПК застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання касових товарів, перелічених у п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (листи ДФСУ від 23.02.2016 р. № 3914/6/99-95-42-01-16-01, від 28.09.2018 р. № 4233/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Що це за товари/послуги
Якщо проводити паралель з розподілом ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ, то здебільшого це будуть придбання того ж характеру, що й ті, які підпадають під розподіл за ст. 199 ПКУ (оренда офісу, комунальні, зв’язок, інші адміністративні витрати тощо, хоча тільки ними тут справа не обійдеться).
Як розраховувати цю пропорцію, не зовсім зрозуміло. У ПКУ про неї нічого не сказано. А відсилання до додатка 7 (Д7) до декларації, зазначене в п. 16 Порядку № 21, теж мало що дає. Адже таблиця 4 цього додатка, по суті, жодного порядку пропорційного розподілу не містить. Ризикнемо припустити, що таку пропорцію слід складати виходячи з касових і першоподієвих постачань* окремого періоду без будь-якого перерахунку надалі. Якщо такі касово-першоподієві придбання протягом періоду у вас будуть без оплати, то до ПК ви віднесете за ними тільки ту частину, яка припадатиме на першоподієву частку. Решта потрапить до ПК у періоді оплати.
* Тут виникає чергове запитання: що вважати постачанням? Уявляється, що податківці мали на увазі не оплату або першу подію, а саме постачання, тобто відвантаження товарів/послуг, причому і за першоподієвими, і за касовими постачаннями.
Утім, не можна не зазначити, що деякі платники податків оскаржують консультації фіскалів, у яких вони пропонують застосовувати касовий метод тільки за товарами, переліченими в п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, а не за всіма операціями платників. Наприклад, лист ДФСУ від 02.02.2016 р. № 2097/6/99-95-42-01-16-01, що містив таку вимогу, було скасовано** (див. ухвалу Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 13.10.2016 № 808/1329/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/61976756). Суд вирішив, що платник податків, який підпадає під пільгу з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, може розраховувати на касовий метод за будь-якими постачаннями. Під таким соусом узагалі відпадає питання касово-першоподієвого розподілу.
** Справа стосувалася касового методу за постачаннями електроенергії, але для наших цілей ця особливість принципового значення не має: усі ці операції охоплюються одним п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Але не кожен зможе змагатися із системою. Якщо ви вирішили рухатися у фарватері роз’яснень податківців, то неминуче поставите запитання: чи накладає цей розподіл відбиток на традиційний розподіл ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ? Давайте розбиратися.
Розподіл за ст. 199 ПКУ
Уявимо, що частину року платник податків нараховував ПДВ, а з якогось періоду, наприклад з березня, вирішив скористатися пільгою. Починаючи з березня він повинен нараховувати часткові компенсаційні ПЗ згідно зі ст. 199 ПКУ за тими товарами/послугами, які одночасно беруть участь в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Ідеться про ті придбання подвійного призначення, які будуть фактично використані в періодах починаючи з березня. А що робити з тими, які були придбані до того, але використані в березні й пізніше. Якщо вони не були оплачені, то потрапили під касово-першоподієвий розподіл і ПК з них був відображений не повністю. Як до них застосувати ст. 199 ПКУ? Розподіл на розподіл виглядає громіздко.
Схоже, у житті все буде не так складно. Річ у тому, що податківці роз’яснили, що робити з вхідним ПДВ у разі переходу на пільговий режим. Після закінчення строку, на який було призупинено застосування вугільної пільги (на останній день звітного періоду застосування касового методу), платник повинен нарахувати ПЗ/сформувати ПК (за операціями, проведеними в цьому періоді), які були не нараховані/не сформовані у зв’язку із застосуванням касового методу (лист ДФСУ від 21.09.2017 р. № 2024/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 93).
Тому якщо якийсь вхідний ПДВ через касово-першоподієвий розподіл потрапив до ПК не повністю, то в останній день безпільгового періоду ПК потрібно збільшити на не включену раніше частину. Уточнимо: йдеться про неоплачені придбання і постачання. У результаті ПК в оподатковуваному періоді буде сформований у повній сумі, а отже, у періоді користування пільгою (починаючи з березня в нашому прикладі) в загальному порядку потрібно застосовувати ст. 199 ПКУ.
Перша подія для неоподатковуваних постачань
У першому періоді застосування пільги (у нашому прикладі — у березні) виникає запитання: як розрахувати ЧВ? Як відомо, він залежить від обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій протягом цього періоду. Постає запитання: за якою датою потрібно відображати неоподатковувані операції?
Інакше кажучи, коли потрібно записувати неоподатковуване постачання до ряд. 5 декларації (формула для розрахунку ЧВ прив’язана до показників декларації)? Якщо б платник не використовував пільгу, ПЗ виникали б за касовим методом (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). А як діяти в цій ситуації?
Взагалі неоподатковуване постачання зазначається в ряд. 5 декларації за першою подією. Якщо ж ідеться про касову специфіку, то логічно й неоподатковувані операції відображати за касою. Але ви, напевно, вже зрозуміли: податківці вважають інакше.
Вище ми наводили вимогу податківців відновити ПЗ і ПК у разі переходу на пільговий режим. Це явний натяк на застосування в пільговому періоді правила першої події. Ну а прямо про правила першої події в пільговий період було зазначено в листі ДФСУ від 29.12.2018 р. № 5484/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
Що це означає?
По-перше, ряд. 5 декларації заповнюється за правилом першої події, а по-друге, ПК за пільгованими товарами також виникає за першою подією, а отже, у тому ж періоді виникають компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ і компенсуючі розподільчі ПЗ за ст. 199 ПКУ. Подальші дії зрозуміліші:
— за перший період застосування пільги подаємо додаток 7 (Д7) з розрахованим ЧВ (ряд. 2 табл. 1);
— якщо від пільги не відмовляємося, до кінця року нараховуємо розподільчі ПЗ за цим ЧВ;
— наприкінці року здійснюємо перерахунок і подаємо ще раз Д7.
Розрахунок ЧВ і періоди подання додатка 7 (Д7)
Взагалі додаток 7 (Д7) подається в трьох періодах:
— перший період початку здійснення неоподатковуваних операцій (розрахований ЧВ використовуємо до кінця року);
— наприкінці року для проведення річного перерахунку (перераховуємо нараховані податкові зобов’язання за роком);
— у декларації за перший період наступного року.
Специфіка вугільників у тому, що відмовитися і знову застосовувати пільгу можна кілька разів. Уявимо, що наш постачальник вугілля, який уперше застосував пільгу в березні, вирішив у травні від неї відмовитися. А потім, скажімо з вересня, він вирішив знову повернутися до пільгового режиму. Виникають два запитання:
1. Як розраховувати ЧВ протягом року?
2. Скільки разів подавати додаток 7 (Д7)?
Великою мірою, наша ситуація нічим не відрізняється від ситуацій зі звичайними платниками, які в різних періодах року можуть то здійснювати неоподатковувані операції, то відмовлятися від них. Хіба що звичайні платники податків, припиняючи продавати неоподатковувані товари, заяву, на відміну від вугільників, не подають.
Тому, на наш погляд, слід діяти точно так само. А саме:
— у поточному році тільки в першому періоді застосування пільги (березень) розраховуємо коефіцієнт ЧВ і подаємо додаток 7 (Д7);
— у періоді відмови від пільги (травень) перерахунок не здійснюємо, додаток 7 (Д7) не подаємо;
— у періоді відновлення пільги (вересень) використовуємо той ЧВ, який уже був визначений в березневій декларації, додаток 7 (Д7) не подаємо;
— за роком здійснюємо перерахунок нарахованих раніше часткових компенсуючих ПЗ за новим коефіцієнтом ЧВ, визначеним виходячи з обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій усього року. Подаємо додаток 7 (Д7).
Ну й, зрозуміло, подаємо додаток 7 (Д7) до декларації за січень. У ньому ми довідково декларуємо коефіцієнт ЧВ на наступний рік.
Як бачимо, якщо постачальник вугілля повністю відмовиться від пільги або постійно її застосовуватиме, то питання, звісно, є, але вони зрозумілі. Якщо ж пільга застосовуватиметься дискретно, то проблем в обліку трохи додасться.
