Додаток АМ — амортизація

У цій графі показують номери груп ОЗ та НМА, на вартість яких нараховують амортизацію.

У частині обліку ОЗ. За графою 2 в самій формі додатка АМ проставлено номери груп ОЗ (1 — 16) згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ. Кожній групі відповідає свій мінімально допустимий строк експлуатації ОЗ.

Особливо звернемо увагу на рядок А4.1 додатка АМ. У ньому показують суму прискореної амортизації ОЗ групи 4 «Машини та обладнання». Нагадаємо: згідно з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ платник має право прийняти рішення про нарахування прискореної амортизації прямолінійним методом протягом 2 років щодо ОЗ групи 4, які повинні відповідати одночасно таким умовам:

— витрати на їх придбання понесені (нараховані) після 01.01.2017 р. Причому термін «понесені» фіскали трактують як сплачені, а тому наполягають на тому, що такі витрати мають бути повністю сплачені після 01.01.2017 р. (див. листи ДФСУ від 23.05.2018 р. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.07.2018 р. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— введені в експлуатацію в період 2017 — 2019 рр.;

— використовуються у власній господарській діяльності платника, не продаються і не здаються в оренду (за винятком підприємств, у яких основний вид діяльності — оренда);

— не були введені в експлуатацію і не використовувалися раніше на території України (формально до ввезених б/в ОЗ можна застосувати прискорену амортизацію, а ось вітчизняним б/в ОЗ дорога туди заказана).

Майте на увазі: при порушенні «прискорених» умов (наприклад, при продажу, передачі в оренду або переведенні в невиробниче використання ОЗ) до завершення нарахування амортизації (тобто раніше 2 років експлуатації) доведеться перерахувати «амортизаційні» різниці за весь час з моменту введення в експлуатацію таких ОЗ. Тобто фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму нарахованої «прискореної» амортизації;

— зменшити на суму розрахованої податкової амортизації виходячи із загальних вимог п. 138.3 ПКУ.

Коригування здійснюють у поточній декларації за період, у якому мав місце факт порушення «прискорених» умов. Для цього використовують ряд. 4.1.17 і 4.2.16 додатка РІ до такої декларації (див. с. 76 і 79).

Важливо! Показник рядка А4.1 не включається до показника рядка А4, а на загальних підставах враховується при визначенні підсумкової суми амортизації за рядком А17 (див. лист ДФСУ від 30.06.2017 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

У частині обліку НМА. Тут платнику податків доведеться в графі 2 додатка АМ самостійно проставити номери груп тих НМА, які обліковуються в нього на балансі. Нагадаємо, що існує всього 6 «податкових» груп НМА. У п.п. 138.3.4 ПКУ розписано склад кожної з них. Причому для НМА не встановлюються мінімально допустимі строки амортизації (за винятком груп 4 і 5), а строк експлуатації визначається тільки на підставі правовстановлюючих документів. А ось якщо строк дії права користування НМА в документах не зазначений, то такий строк платник податків визначає самостійно, але він не може бути менше 2 і більше 10 років

Тут відображають дані про балансову вартість відповідної групи ОЗ і НМА на початок звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку.

Зауважте! У цій графі показують податкову вартість тільки ОЗ і НМА, що амортизуються. Тобто тут не буде інформації про балансову вартість МНМА, бібліотечних фондів, земельних ділянок, природних ресурсів, а також інвестиційної нерухомості та довгострокових біологічних активів, що обліковуються за справедливою вартістю. Із цієї ж причини тут не показують вартість гудвілу, невиробничих ОЗ і НМА (включаючи витрати на їх ремонт, модернізацію та інші поліпшення), які в податковому обліку не амортизують (п.п. 138.3.2 ПКУ).

А ось податкову вартість ОЗ (НМА), що амортизуються, заносять до цієї графи з урахуванням таких правил:

1) у загальному випадку податкова вартість ОЗ (НМА) визначається на початок звітного податкового року (виняток становлять лише ті підприємства, які стали платниками податку на прибуток із середини року). При цьому показник графи 3 додатка АМ до декларації за звітний рік відповідатиме показнику графи 4 додатка АМ за попередній рік;

2) підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці, які у звітному році перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, балансову вартість ОЗ визначають за даними бухобліку на момент такого переходу (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ). А ось якщо ви у звітному році стали високодохідником через те, що переступили «малодохідну» межу у 20 млн грн., то в цій графі вам потрібно зазначити балансову вартість необоротних активів, розраховану за правилами бухобліку, станом на 1 січня податкового (звітного) року, в якому відбувся перехід у високодохідники (див. консультацію в підкатегорії 102.05 БЗ);

3) для ОЗ і НМА, внесених до статутного фонду підприємства, амортизації підлягає погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 і п. 11 П(С)БО 8 (п. 10 П(С)БО 7, п. 14 П(С)БО 8). На це податківці вказують у роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 102.05 БЗ;

4) безоплатно отримані ОЗ і НМА відображають/не відображають у додатку АМ залежно від періоду їх отримання. Так, якщо такі активи безоплатно отримані:

— до 01.01.2015 р., їх не амортизують і в додаток АМ не включають (див. також коментар до ряд. 4.2.15 додатка РІ на с. 79);

— після 01.01.2015 р., їх можна амортизувати, а тому вони потрапляють до додатка АМ (див. роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ);

5) у разі придбання ОЗ із застосуванням «30-відсоткової» збільшуючої різниці згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ зменшувати балансову вартість такого об’єкта для цілей нарахування амортизації не слід. Інакше відбудеться подвійне збільшення об’єкта оподаткування: один раз — через збільшуючі «30-відсоткові» різниці (рядки 3.1.6 — 3.1.7 додатка РІ, див. с. 60), а вдруге — через зменшення бази нарахування амортизації

У цій графі показують балансову вартість ОЗ і НМА на кінець звітного (податкового) періоду за даними податкового обліку. У загальному випадку показники цієї графи річного додатка АМ за 2019 рік «перекочують» до графи 3 додатка АМ за звітні періоди 2020 року.

Зверніть увагу: балансова вартість ОЗ і НМА в податковому обліку має бути «очищена» від бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ

Тут високодохідники і малодохідники-добровольці показують суму податкової амортизації, нараховану за звітний період згідно з п. 138.3 ПКУ. Загальну суму амортизації, розраховану за формулою: ряд. А17 + ряд. Н7, зазначають у рядку 1.2.1 додатка РІ до декларації.

Щоб правильно заповнити цю графу, дотримуйтеся таких правил:

1) нараховувати амортизацію в податковому обліку можна будь-яким з методів, передбачених П(С)БО 7, за винятком виробничого (п.п. 138.3.1 ПКУ). Це означає, що амортизувати вартість своїх ОЗ і НМА можна прямолінійним методом, методом зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивним методом. Крім того, починаючи з 01.01.2017 р. платники податку на прибуток при дотриманні умов, передбачених п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, можуть нараховувати прискорену амортизацію на ОЗ групи 4 (див. с. 83);

2) при нарахуванні податкової амортизації потрібно враховувати обмеження, перелічені в п.п. 138.3.2 ПКУ. Так, у податковому обліку не амортизують:

— вартість гудвілу;

— витрати на придбання, самостійне виготовлення і ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих ОЗ і НМА;

3) при нарахуванні амортизації ОЗ обов’язково необхідно враховувати мінімально допустимі строки з п.п. 138.3.3 ПКУ, а для НМА — строки, встановлені п.п. 138.3.4 ПКУ. Якщо строки корисного використання в бухгалтерському обліку відрізняються від строків, установлених ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації застосовуються ті строки, які більше (п.п. 138.3.3 ПКУ, листи ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3688/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

4) при нарахуванні амортизації вартість ОЗ і НМА визначається без урахування бухгалтерських переоцінок (уцінок, дооцінок) (абзац другий п.п. 138.3.1 ПКУ);

5) підприємства, що застосовують П(С)БО, повинні призупиняти податкову амортизацію ОЗ на період робіт, пов’язаних з їх консервацією, модернізацією, реконструкцією, добудовою та дообладнанням. Це пов’язано з тим, що нарахування амортизації в такому разі припиняється в бухгалтерському обліку (п. 23 П(С)БО 7, п.п. 138.3.1 ПКУ). А ось щодо підприємств-МСФЗшників не все так однозначно. Річ у тому, що п. 55 МСБО 16 «Основні засоби» не передбачено припинення нарахування амортизації ОЗ у зв’язку з консервацією або поліпшенням такого ОЗ. Водночас останнім часом податківці заявляють, що МСФЗшники при обчисленні податку на прибуток не враховують амортизацію ОЗ, переведених на консервацію, реконструкцію, модернізацію тощо. Пояснюють це тим, що період перебування ОЗ на консервації, реконструкції, модернізації, добудові або дообладнанні не є строком корисного використання ОЗ (див., зокрема, листи ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 26.04.2019 р. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). На жаль, таку позицію підтримує і Мінфін (див. лист від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170). Ми ж із думкою податківців і Мінфіну не згодні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 42, с. 2 і № 58, с. 3).

Також зауважте: якщо вид діяльності підприємства — надання в оренду об’єктів ОЗ, то в разі нездійснення цієї діяльності податківці висловлюються проти нарахування податкової амортизації за зазначений період, визнаючи невиробниче використання такого об’єкта ОЗ (лист ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20). Хоча підкреслимо: для визнання ОЗ виробничим або невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу (п.п. 138.3.2 ПКУ). А отже, підставою для переведення об’єкта ОЗ у невиробниче є зміна його призначення, а не призупинення експлуатації (як, наприклад, тимчасова відсутність госпдіяльності);

6) фінрезультат до оподаткування збільшують на суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ та НМА і зменшують на суму розрахованої податкової амортизації незалежно від того, потрапила така амортизація до складу витрат за правилами бухобліку чи ні. Це означає, якщо частина бухгалтерської амортизації на кінець звітного періоду «зависла», наприклад, у складі капітальних інвестицій (сальдо за Дт рахунка 15), незавершеного виробництва (сальдо за Дт рахунка 23) або залишків готової продукції (сальдо за Дт рахунка 26), то чекати, коли нарахована амортизація «осяде» у витратах, для застосування «амортизаційних» різниць не потрібно. До графи 5 додатка АМ потрапляє розрахункова сума податкової амортизації звітного періоду в повному розмірі (див. листи ДФСУ від 31.01.2019 р. № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.05.2018 р. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також роз’яснення з підкатегорії 102.05 БЗ)