Приложение АМ — амортизация

В этой графе показывают номера групп ОС и НМА, на стоимость которых начисляют амортизацию.

В части учета ОС. По графе 2 в самой форме приложения АМ проставлены номера групп ОС (1 — 16) согласно п.п. 138.3.3 НКУ. Каждой группе соответствует свой минимально допустимый срок эксплуатации ОС.

Особо обратим внимание на строку А4.1 приложения АМ. В ней показывают сумму ускоренной амортизации ОС группы 4 «Машины и оборудование». Напомним: согласно п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ плательщик имеет право принять решение о начислении ускоренной амортизации прямолинейным методом в течение 2 лет в отношении ОС группы 4, которые должны соответствовать одновременно таким условиям:

— расходы на их приобретение понесены (начислены) после 01.01.2017 г. Причем термин «понесены» фискалы трактуют как оплачены, а потому настаивают на том, что такие расходы должны быть полностью оплачены после 01.01.2017 г. (см. письма ГФСУ от 23.05.2018 г. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.07.2018 г. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— введены в эксплуатацию в период 2017 — 2019 гг.;

— используются в собственной хозяйственной деятельности плательщика, не продаются и не сдаются в аренду (за исключением предприятий, у которых основной вид деятельности — аренда);

— не были введены в эксплуатацию и не использовались ранее на территории Украины (формально к ввезенным б/у ОС можно применить ускоренную амортизацию, а вот отечественным б/у ОС дорога туда «заказана»).

Имейте в виду: при нарушении «ускоренных» условий (например, при продаже, передаче в аренду или переводе в непроизводственное использование ОС) до завершения начисления амортизации (т. е. раньше 2 лет эксплуатации) придется пересчитать «амортизационные» разницы за все время с момента ввода в эксплуатацию таких ОС. То есть финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму начисленной «ускоренной» амортизации;

— уменьшить на сумму рассчитанной налоговой амортизации исходя из общих требований п. 138.3 НКУ.

Корректировку производят в текущей декларации за период, в котором имел место факт нарушения «ускоренных» условий. Для этого используют стр. 4.1.17 и 4.2.16 приложения РІ к такой декларации (см. с. 76 и 79).

Важно! Показатель строки А4.1 не включается в показатель строки А4, а на общих основаниях учитывается при определении итоговой суммы амортизации по строке А17 (см. письмо ГФСУ от 30.06.2017 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

В части учета НМА. Здесь налогоплательщику придется в графе 2 приложения АМ самостоятельно проставить номера групп тех НМА, которые числятся у него на балансе. Напомним, что существует всего 6 «налоговых» групп НМА. В п.п. 138.3.4 НКУ расписан состав каждой из них. Причем для НМА не устанавливаются минимально допустимые сроки амортизации (за исключением групп 4 и 5), а срок эксплуатации определяется только на основании правоустанавливающих документов. А вот если срок действия права пользования НМА в документах не указан, то такой срок налогоплательщик определяет самостоятельно, но он не может быть менее 2 и более 10 лет

Здесь отражают данные о балансовой стоимости соответствующей группы ОС и НМА на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета.

Учтите! В этой графе показывают налоговую стоимость только амортизируемых ОС и НМА. То есть здесь не будет информации о балансовой стоимости МНМА, библиотечных фондов, земельных участков, природных ресурсов, а также инвестиционной недвижимости и долгосрочных биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости. По этой же причине здесь не показывают стоимость гудвилла, непроизводственных ОС и НМА (включая расходы на их ремонт, модернизацию и прочие улучшения), которые в налоговом учете не амортизируют (п.п. 138.3.2 НКУ).

А вот налоговую стоимость амортизируемых ОС (НМА) заносят в эту графу с учетом следующих правил:

1) в общем случае налоговая стоимость ОС (НМА) определяется на начало отчетного налогового года (исключение составляют лишь те предприятия, которые стали плательщиками налога на прибыль с середины года). При этом показатель графы 3 приложения АМ к декларации за отчетный год будет соответствовать показателю графы 4 приложения АМ за предыдущий год;

2) предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые в отчетном году перешли с упрощенной системы налогообложения на общую, балансовую стоимость ОС определяют по данным бухучета на момент такого перехода (см. разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ). А вот если вы в отчетном году стали высокодоходником из-за того, что перешагнули «малодоходный» предел в 20 млн грн., то в рассматриваемой графе вам нужно указать балансовую стоимость необоротных активов, рассчитанную по правилам бухучета, по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, в котором произошел переход в высокодоходники (см. консультацию в подкатегории 102.05 БЗ);

3) для ОС и НМА, внесенных в уставный фонд предприятия, амортизации подлежит согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 и п. 11 П(С)БУ 8 (п. 10 П(С)БУ 7, п. 14 П(С)БУ 8). На это налоговики указывают в разъяснении, приведенном в подкатегории 102.05 БЗ;

4) бесплатно полученные ОС и НМА отражают/не отражают в приложении АМ в зависимости от периода их получения. Так, если такие активы бесплатно получены:

— до 01.01.2015 г., их не амортизируют и в приложение АМ не включают (см. также комментарий к стр. 4.2.15 приложения РІ на с. 79);

— после 01.01.2015 г., их можно амортизировать, а потому они попадают в приложение АМ (см. разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ);

5) в случае приобретения ОС с применением «30-процентной» увеличивающей разницы согласно п.п. 140.5.4 НКУ уменьшать балансовую стоимость такого объекта для целей начисления амортизации не следует. Иначе произойдет двойное увеличение объекта налогообложения: один раз — через увеличивающие «30-процентные» разницы (строки 3.1.6 — 3.1.7 приложения РІ, см. на с. 60), а второй раз — через уменьшение базы начисления амортизации

В этой графе показывают балансовую стоимость ОС и НМА на конец отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. В общем случае показатели этой графы годового приложения АМ за 2019 год «перекочуют» в графу 3 приложения АМ за отчетные периоды 2020 года.

Обратите внимание: балансовая стоимость ОС и НМА в налоговом учете должна быть «очищена» от бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) согласно п.п. 138.3.1 НКУ

Здесь высокодоходники и малодоходники-добровольцы показывают сумму налоговой амортизации, начисленную за отчетный период согласно п. 138.3 НКУ. Общую сумму амортизации, рассчитанную по формуле: стр. А17 + стр. Н7, указывают в строке 1.2.1 приложения РІ к декларации.

Чтобы верно заполнить эту графу, соблюдайте следующие правила:

1) начислять амортизацию в налоговом учете можно любым из методов, предусмотренных П(С)БУ 7, за исключением производственного (п.п. 138.3.1 НКУ). Это значит, что амортизировать стоимость своих ОС и НМА можно прямолинейным методом, методом уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивным методом. Кроме того, начиная с 01.01.2017 г. плательщики налога на прибыль при соблюдении условий, предусмотренных п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, могут начислять ускоренную амортизацию на ОС группы 4 (см. с. 83);

2) при начислении налоговой амортизации нужно учитывать ограничения, перечисленные в п.п. 138.3.2 НКУ. Так, в налоговом учете не амортизируют:

— стоимость гудвилла;

— расходы на приобретение, самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения непроизводственных ОС и НМА;

3) при начислении амортизации ОС обязательно нужно учитывать минимально допустимые сроки из п.п. 138.3.3 НКУ, а для НМА — сроки, установленные п.п. 138.3.4 НКУ. Если сроки полезного использования в бухгалтерском учете отличаются от сроков, установленных НКУ, то для расчета налоговой амортизации применяются те сроки, которые больше (п.п. 138.3.3 НКУ, письма ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3688/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

4) при начислении амортизации стоимость ОС и НМА определяется без учета бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) (абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ);

5) предприятия, применяющие П(С)БУ, должны приостанавливать налоговую амортизацию ОС на период работ, связанных с их консервацией, модернизацией, реконструкцией, достройкой и дооборудованием. Это связано с тем, что начисление амортизации в таком случае прекращается в бухгалтерском учете (п. 23 П(С)БУ 7, п.п. 138.3.1 НКУ). А вот касательно предприятий-МСФОшников не все так однозначно. Дело в том, что п. 55 МСБУ 16 «Основные средства» не предусмотрено прекращение начисления амортизации ОС в связи с консервацией или улучшением такого ОС. Вместе с тем в последнее время налоговики заявляют, что МСФОшники при исчислении налога на прибыль не учитывают амортизацию ОС, переведенных на консервацию, реконструкцию, модернизацию и т. п. Поясняют это тем, что период пребывания ОС на консервации, реконструкции, модернизации, достройке или дооборудовании не является сроком полезного использования ОС (см., в частности, письма ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3034/6/99-99-15-02- 02-15/ІПК и от 26.04.2019 г. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). К сожалению, такую позицию поддерживает и Минфин (см. письмо от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170). Мы же с мнением налоговиков и Минфина не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 42, с. 2 и № 58, с. 3).

Также учтите: если вид деятельности предприятия — предоставление в аренду объектов ОС, то в случае неосуществления этой деятельности налоговики высказываются против начисления налоговой амортизации за указанный период, признавая непроизводственное использование такого объекта ОС (письмо ГФСУ от 04.09.2018 г. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20). Хотя подчеркнем: для признания ОС производственным или непроизводственным главенствующую роль играет его назначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени (п.п. 138.3.2 НКУ). А значит, основанием для перевода объекта ОС в непроизводственное служит смена его назначения, а не приостановление эксплуатации (как, например, временное отсутствие хоздеятельности);

6) финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС и НМА и уменьшают на сумму рассчитанной налоговой амортизации независимо от того, попала такая амортизация в состав расходов по правилам бухучета или нет. Это значит, если часть бухгалтерской амортизации на конец отчетного периода «зависла», например, в составе капитальных инвестиций (сальдо по Дт счета 15), незавершенного производства (сальдо по Дт счета 23) или остатков готовой продукции (сальдо по Дт счета 26), то ждать, когда начисленная амортизация «осядет» в расходах, для применения «амортизационных» разниц не нужно. В графу 5 приложения АМ попадает расчетная сумма налоговой амортизации отчетного периода в полном размере (см. письма ГФСУ от 31.01.2019 г. № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2018 г. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ)