Коротко ситуація виглядає так. Підприємство в грудні 2019 року придбало вантажні автомобілі. Машини передбачається використати для доставки товарів покупцям, а також надання послуг стороннім підприємствам. З цієї причини всі витрати, понесені до моменту введення автомобілів в експлуатацію (витрати на поточний ремонт), акумулювали на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» з метою їх подальшого розподілу. Але оскільки в грудні транспортні послуги стороннім організаціям не надавали, то витрати не розподіляли і сальдо за рахунком 91 не списували.
В експлуатацію автомобілі введені в січні 2020 року.
Чи правильно в цьому випадку використовувати рахунок 91 для обліку ремонтних витрат? Чи можна було в грудні 2019 року залишати незакритим сальдо за рахунком 91? Знайдемо відповіді на ці запитання разом.
Який витратний рахунок використати до введення ОЗ в експлуатацію?
Спочатку згадаємо, що витрати на обслуговування та ремонт автомобіля, які не призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від його використання, обліковують у складі витрат* (п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Причому рахунок обліку обирають залежно від виду виконуваних автомобілем робіт.
* Подробиці бухгалтерського та податкового обліку автомобільних витрат див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 67.
Якщо автомобіль використовують:
— для доставки товарів покупцям — витрати на обслуговування та ремонт автомобіля включають до складу витрат на збут (абзац дев’ятий п. 19 П(С)БО 16 «Витрати») і відображають за Дт 93 «Витрати на збут»;
— для надання транспортних послуг стороннім організаціям — витрати на обслуговування та ремонт автомобіля збільшують виробничу собівартість транспортних послуг. Для цього всі автомобільні витрати списують до Дт 23 «Виробництво».
У вашому випадку передбачається використовувати автомобілі одночасно для доставки товарів покупцям і надання транспортних послуг стороннім організаціям. Це означає, що всі витрати, пов’язані з експлуатацією автомобіля, які не можна прямо пов’язати з тим або іншим видом діяльності, треба розподіляти на дві частини: ту, яка потрапить до складу витрат на збут, і ту, що збільшить собівартість транспортних послуг.
Для цього
усі «подвійні» витрати підлягають розподілу пропорційно обраній базі розподілу
Причому здійснюється це без додаткового їх накопичення на рахунку 91. Їх збирають на рахунку 23, а потім уже розподіляють між 93 і 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
Як базу рекомендуємо брати показники роботи автомобіля, наприклад пробіг або час роботи (тобто кілометраж або час, витрачений на відповідні перевезення) тощо. Прийняту базу розподілу треба зазначити в наказі про облікову політику підприємства.
Усе це так, але є одне «але». Це справедливо, якщо автомобіль зарахований до складу основних засобів (ОЗ), фактично (!) використовується в декількох видах діяльності, а отже, підприємство фактично несе витрати, пов’язані з їх здійсненням. У вашому випадку картина інша. У грудні 2019 року автомобілі ще не були введені в експлуатацію, а значилися у складі капітальних інвестицій (субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»). Виходить, на момент здійснення витрат автомобілі не обліковували у складі ОЗ і не використовували при реалізації товарів та наданні транспортних послуг. У такій ситуації, на наш погляд,
жодних підстав для розподілу витрат на послужні і збутові немає
В описуваній ситуації витрати на ремонт ще не введених в експлуатацію об’єктів ОЗ слід було б обліковувати на субрахунку 152 (Дт 152 — Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», 20 «Виробничі запаси», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» тощо).
Звідки такий висновок?
По-перше, стандарти бухобліку жодного слова не говорять про те, що до ремонту капінвестицій повинні застосовуватися ремонтні норми для ОЗ.
По-друге, П(С)БО 7 вимагає зараховувати ОЗ на баланс за первісною вартістю. До неї, у свою чергу, включають, окрім іншого, усі витрати, які безпосередньо пов’язані з доведенням цих ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (пп. 7, 8 П(С)БО 7).
Тому ми і вважаємо, що витрати на ремонт автомобілів, що обліковуються у складі капінвестицій (а не ОЗ), треба розцінювати як додаткові інвестиції, які в майбутньому сформують первісну вартість об’єктів ОЗ.
Отже, найголовніша ваша помилка — відображення в грудні 2019 року загальновиробничих витрат (Дт 91) замість капітальних інвестицій (Дт 152).
У результаті помилки ви не лише порушили правила ведення бухобліку, а й викривили дані фінансової звітності. Крім того, якщо ви занизили об’єкт оподаткування, могли постраждати дані декларації з податку на прибуток за 2019 рік.
Як виправити помилку?
Виправляти помилку в бухгалтерському обліку ви повинні за правилами П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»*.
* Детальніше про правила виправлення бухгалтерських помилок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 25.
Оскільки у вашому випадку витрати на рахунку 91 відображені помилково, а сальдо за рахунком 91 не списане, то така помилка не вплинула на величину нерозподіленого прибутку минулого року. Це означає, що зараз для виправлення помилки вам достатньо списати залишок за рахунком 91 записом Дт 152 — Кт 91.
Крім того, якщо вже в січні 2020 року, після введення автомобілів в експлуатацію, ви робили проводку на списання сальдо за рахунком 91, тоді вам доведеться зробити додатковий сторнувальний (чи зворотний) запис, щоб прибрати з обліку й це списання.
Виправлення помилок у бухобліку оформляють бухдовідкою, яку складають на дату самовиправлення. У ній описують причину і зміст помилок, зазначають їх суму і виправляючу кореспонденцію рахунків. І звісно, потурбуйтеся, щоб ваша бухдовідка містила всі обов’язкові для первинки реквізити. Підписують бухдовідку працівник, який її склав, і після її перевірки — головний бухгалтер (п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88).
Йдемо далі.
Нагадаємо, що на вимогу п. 5 П(С)БО 6 виправлення помилок попередніх звітних періодів вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності. Простіше кажучи,
після виправлення помилки вам доведеться ще раз скласти фінансову звітність за 2019 рік, але вже з виправленими показниками
Виправлену фінзвітність треба подати щонайменше до органів держстатистики і податківцям (!), а за потреби й іншим користувачам.
Інформацію про виправлення помилки доведеться розкрити в примітках до фінансової звітності (п. 20 П(С)БО 6).
Крім того, якщо ваша помилка зачепила фінрезультат 2019 року, то вона вплинула й на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Тобто доведеться вносити виправлення в декларацію з прибутку за 2019 рік.
Зробити це теоретично можна або у складі поточної декларації (через додаток ВП), або шляхом складання уточнюючої декларації (УД) до декларації з податку на прибуток за 2019 рік.
Але зауважте! Краще все ж обрати варіант УД. Річ у тому, що ваша помилка призвела до завищення витрат і, відповідно, заниження податку на прибуток (про що свідчить збільшення значень рядків 02, 04, 06, 17, 19 після виправлення помилки). Тому вам доведеться сплатити самоштраф у розмірі:
— 5 % від суми недоплати — у разі самовиправлення у складі поточної декларації (через додаток ВП) або
— 3 % від суми недоплати — у разі самовиправлення шляхом подання УД до помилкової декларації.
Отже, якщо захочете заощадити на штрафі — виправляйте свої помилки через УД.
Разом з УД не забудьте подати всі необхідні додатки, у тому числі виправлену фінзвітність
При цьому в самій УД у таблиці «Наявність додатків» слід поставити позначку «+» навпроти відповідних додатків, а в таблиці «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків — форм фінансової звітності» — навпроти відповідних форм фінзвітності.
Зверніть увагу! Виправлена фінзвітність повинна потрапити до податківців навіть у тому випадку, якщо помилка не вплинула на об’єкт оподаткування податком на прибуток і показники декларації залишаються без змін (102.20.02 БЗ). Аргументують це контролери тим, що фінзвітність є додатком ФЗ до декларації.
Детальніше про самовиправлення помилок у бухгалтерському обліку та в декларації з прибутку див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 25.
Коли закривати сальдо за рахунком 91?
Отже, ми розібралися з причиною і наслідками помилки, якої припустилося підприємство. Залишається відкритим останнє запитання: коли і як списують сальдо за рахунком 91, у тому числі в разі відсутності виробництва і реалізації? Нехай у цьому конкретному випадку залишок за рахунком 91 виник помилково. Але розібратися в цьому все одно буде не зайвим, оскільки така інформація допоможе уникнути подібних помилок у майбутньому.
Правила закриття сальдо за рахунком 91 установлює Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (ср. ). Нею передбачено, що за дебетом рахунка 91 відображають суму визнаних витрат, а за кредитом — щомісячне, з відповідним розподілом, списання на рахунки 23 і 90.
Як бачите, Інструкція не допускає наявності сальдо за рахунком 91 на кінець місяця. Тобто наприкінці кожного місяця обов’язково треба позбавлятися від залишку за цим рахунком і списувати його на рахунки 23 і 90.
Куди ж подіти накопичені витрати за дебетом рахунка 91 за відсутності виробництва і реалізації?
Тут, на нашу думку, міркувати треба так.
За відсутності виробництва і реалізації підстав для розподілу витрат, зібраних на рахунку 91, немає. Тому в такому разі їх треба визнавати нерозподіленими і списувати на субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» (Дт 949 — Кт 91), а потім на фінрезультат (Дт 791 — Кт 949).
Крім того, можливий і інший варіант. Можна списувати нерозподілені загальновиробничі витрати, як завжди, на собівартість реалізованих послуг (Дт 903 — Кт 91, Дт 791 — Кт 903). І нехай вас не лякає відсутність реалізації. Запропонована кореспонденція (Дт 903 — Кт 91) має право на життя навіть у тому випадку, коли реалізації послуг у звітному періоді не було. Річ у тому, що показник собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг комплексний і, крім виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), включає також нерозподілені постійні загальновиробничі витрати і наднормативні виробничі витрати (абзац перший п. 11 П(С)БО 16). А отже, від наявності або відсутності реалізації у звітному періоді залежить тільки один його доданок — виробнича собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг.
