Вкратце ситуация выглядит так. Предприятие в декабре 2019 года приобрело грузовые автомобили. Машины предполагается использовать для доставки товаров покупателям, а также предоставления услуг сторонним предприятиям. По этой причине все расходы, понесенные до момента ввода автомобилей в эксплуатацию (расходы на текущий ремонт), аккумулировали на счете 91 «Общепроизводственные расходы» с целью их дальнейшего распределения. Но поскольку в декабре транспортные услуги сторонним организациям не оказывали, то расходы не распределяли и сальдо по счету 91 не списывали.
В эксплуатацию автомобили введены в январе 2020 года.
Правильно ли в этом случае использовать счет 91 для учета ремонтных расходов? Можно ли было в декабре 2019 года оставлять незакрытым сальдо по счету 91? Найдем ответы на эти вопросы вместе.
Какой затратный счет использовать до ввода ОС в эксплуатацию?
Для начала вспомним, что расходы на обслуживание и ремонт автомобиля, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от его использования, учитывают в составе расходов* (п. 15 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Причем счет учета выбирают в зависимости от вида выполняемых автомобилем работ. Если автомобиль используют:
* Подробности бухгалтерского и налогового учета автомобильных расходов см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 67.
— для доставки товаров покупателям — затраты на обслуживание и ремонт автомобиля включают в состав расходов на сбыт (абзац девятый п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы») и отражают по Дт 93 «Расходы на сбыт»;
— для предоставления транспортных услуг сторонним организациям — расходы на обслуживание и ремонт автомобиля увеличивают производственную себестоимость транспортных услуг. Для этого все автомобильные затраты списывают в Дт 23 «Производство».
В вашем случае предполагается использовать автомобили одновременно для доставки товаров покупателям и предоставления транспортных услуг сторонним организациям. Это значит, что все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, которые нельзя прямо связать с тем или иным видом деятельности, нужно распределять на две части: ту, которая попадет в состав расходов на сбыт, и ту, что увеличит себестоимость транспортных услуг.
Для этого
все «двойные» расходы подлежат распределению пропорционально выбранной базе распределения
Причем делается это без дополнительного их накопления на счете 91. Их собирают на счете 23, а потом уже распределяют между 93 и 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».
В качестве базы рекомендуем брать показатели работы автомобиля, например, пробег или время работы (т. е. километраж или время, затраченное на соответствующие перевозки) и т. д. Принятую базу распределения нужно указать в приказе об учетной политике предприятия.
Все это так, но есть одно «но». Все это справедливо, если автомобиль зачислен в состав основных средств (ОС), фактически (!) используется в нескольких видах деятельности, а значит, предприятие фактически несет расходы, связанные с их осуществлением. В вашем случае картина другая. В декабре 2019 года автомобили еще не были введены в эксплуатацию, а числились в составе капитальных инвестиций (субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»). Получается, на момент осуществления расходов автомобили не учитывали в составе ОС и не использовали при реализации товаров и предоставлении транспортных услуг. В такой ситуации, на наш взгляд,
никаких оснований для распределения расходов на услужные и сбытовые нет
В описываемой ситуации расходы на ремонт еще не введенных в эксплуатацию объектов ОС следовало бы учитывать на субсчете 152 (Дт 152 — Кт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», 20 «Производственные запасы», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.).
Откуда такой вывод?
Во-первых, стандарты бухучета ни слова не говорят о том, что к ремонту капинвестиций должны применяться ремонтные нормы для ОС.
Во-вторых, П(С)БУ 7 требует зачислять ОС на баланс по первоначальной стоимости. В нее, в свою очередь, включают, кроме прочего, все расходы, которые непосредственно связаны с доведением этих ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Поэтому-то мы и считаем, что расходы на ремонт автомобилей, учитываемых в составе капинвестиций (а не ОС), нужно расценивать как дополнительные инвестиции, которые в будущем сформируют первоначальную стоимость объектов ОС.
Итак, самая главная ваша ошибка — отражение в декабре 2019 года общепроизводственных расходов (Дт 91) вместо капитальных инвестиций (Дт 152).
В результате ошибки вы не только нарушили правила ведения бухучета, но и исказили данные финансовой отчетности. Кроме того, если вы занизили объект налогообложения, могли пострадать данные декларации по налогу на прибыль за 2019 год.
Как исправить ошибку?
Исправлять ошибку в бухгалтерском учете вы должны по правилам П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»*.
* Подробнее правила исправления бухгалтерских ошибок см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 25.
Поскольку в вашем случае расходы на счете 91 отражены ошибочно, а сальдо по счету 91 не списано, то такая ошибка не повлияла на величину нераспределенной прибыли прошлого года. Это значит, что сейчас для исправления ошибки вам достаточно списать остаток по счету 91 записью Дт 152 — Кт 91.
Кроме того, если уже в январе 2020 года, после ввода автомобилей в эксплуатацию, вы делали проводку на списание сальдо по счету 91, тогда вам придется сделать дополнительную сторнировочную (или обратную) запись, чтобы убрать из учета и это списание.
Исправление ошибок в бухучете оформляют бухсправкой, которую составляют на дату самоисправления. В ней описывают причину и содержание ошибок, указывают их сумму и исправляющую корреспонденцию счетов. И, конечно, позаботьтесь, чтобы ваша бухсправка содержала все обязательные для первички реквизиты. Подписывают бухсправку работник, который ее составил, и после ее проверки — главный бухгалтер (п. 4.3 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88).
Идем дальше.
Напомним, что по требованию п. 5 П(С)БУ 6 исправление ошибок предыдущих отчетных периодов требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности. Проще говоря,
после исправления ошибки вам придется еще раз составить финансовую отчетность за 2019 год, но уже с исправленными показателями
Исправленную финотчетность нужно подать как минимум в органы госстатистики и налоговикам (!), а при необходимости и другим пользователям.
Информацию об исправлении ошибки придется раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности (п. 20 П(С)БУ 6).
Кроме того, если ваша ошибка зацепила финрезультат 2019 года, то она повлияла и на объект обложения налогом на прибыль. А значит, придется вносить исправления в декларацию по налогу на прибыль за 2019 год.
Сделать это теоретически можно либо в составе текущей декларации (через приложение ВП), либо путем составления уточняющей декларации (УД) к декларации по налогу на прибыль за 2019 год.
Но имейте в виду! Лучше все же выбрать вариант с УД. Дело в том, ваша ошибка привела к завышению расходов и, соответственно, к занижению налога на прибыль (о чем свидетельствует увеличение значений строк 02, 04, 06, 17, 19 после исправления ошибки). Поэтому вам придется уплатить самоштраф в размере:
— 5 % от суммы недоплаты — в случае самоисправления в составе текущей декларации (через приложение ВП) или
— 3 % от суммы недоплаты — в случае самоисправления путем подачи УД к ошибочной декларации.
Значит, если захотите сэкономить на штрафе — исправляйте свои ошибки через УД.
Вместе с УД не забудьте подать все необходимые приложения, в том числе исправленную финотчетность. При этом в самой УД в таблице «Наявність додатків» следует поставить отметку «+» напротив соответствующих приложений, а в таблице «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків — форм фінансової звітності» — напротив соответствующих форм финотчетности.
Обратите внимание! Исправленная финотчетность должна попасть к налоговикам даже в том случае, если ошибка не повлияла на объект обложения налогом на прибыль и показатели декларации остаются без изменений (102.20.02 БЗ). Аргументируют это контролеры тем, что финотчетность является приложением ФЗ к декларации.
Более подробно о самоисправлении ошибок в бухгалтерском учете и в декларации по налогу на прибыль см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 25.
Когда закрывать сальдо по счету 91?
Итак, мы разобрались с причиной и последствиями допущенной предприятием ошибки. Остается открытым последний вопрос: когда и как списывают сальдо по счету 91, в том числе в случае отсутствия производства и реализации? Пусть в этом конкретном случае остаток по счету 91 возник по ошибке. Но разобраться в этом все равно будет не лишним, поскольку такая информация кому-то поможет избежать подобных ошибок в будущем.
Правила закрытия сальдо по счету 91 устанавливает Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (ср. ). Ею предусмотрено, что по дебету счета 91 отражают сумму признанных расходов, а по кредиту — ежемесячное, с соответствующим распределением списание на счета 23 и 90.
Как видите, Инструкция не допускает наличия сальдо по счету 91 на конец месяца. А значит, в конце каждого месяца обязательно нужно избавляться от остатка по этому счету и списывать его на счета 23 и 90.
Куда же девать накопленные расходы по дебету счета 91 в отсутствие производства и реализации?
Здесь, по нашему мнению, рассуждать нужно так.
В отсутствие производства и реализации оснований для распределения расходов, собранных на счете 91, нет. Поэтому в таком случае их нужно признавать нераспределенными и списывать на субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (Дт 949 — Кт 91), а затем на финрезультат (Дт 791 — Кт 949).
Кроме того, возможен и другой вариант. Можно списывать нераспределенные общепроизводственные расходы как обычно на себестоимость реализованных услуг (Дт 903 — Кт 91, Дт 791 — Кт 903). И пусть вас не пугает отсутствие реализации. Предложенная корреспонденция (Дт 903 — Кт 91) имеет право на жизнь даже в том случае, когда реализации услуг в отчетном периоде не было. Все дело в том, что показатель себестоимости реализованной продукции, работ, услуг комплексный и, помимо производственной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включает также нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы (абзац первый п. 11 П(С)БУ 16). А значит, от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде зависит только одно его слагаемое — производственная себестоимость реализованной продукции, работ, услуг.
