Облік різний — правила одні
Призупинення роботи підприємства через уведення карантину є нічим іншим як простоєм. На це, зокрема, вказує саме визначення простою, що наведене у ч. 1 ст. 34 КЗпП.
Враховуючи це, а також той факт, що при простої ОЗ вибувають із активного використання, виникає запитання: чи потрібно під час простою продовжувати нараховувати амортизацію на виробничі ОЗ?
На наш погляд, причин припиняти нарахування амортизації у підприємства немає. Річ у тім, що простій, спричинений уведенням на підприємстві карантину, не може вважатися підставою для припинення нарахування амортизації.
Судіть самі. Відповідно до п. 23 П(С)БО 7 та в пп. 24, 27 Методрекомендацій № 561* нарахування амортизації може призупинятися на період:
— поліпшення ОЗ (реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання);
— консервації ОЗ.
Простій до випадків призупинення нарахування амортизації не входить
Отже, не бачимо підстав для ненарахування амортизації в часи простою через карантин.
Увага! Не буде нараховуватися амортизація на ОЗ під час простою лише у випадку, коли об’єкт амортизують за виробничим методом. В усіх інших випадках від амортизації не заховатися.
Подібний висновок стосується і тих підприємств, які ведуть облік за міжнародними стандартами. Так, у § 55 МСБО 16 «Основні засоби» чітко вказано: нарахування амортизації не припиняється у разі простою активу або припинення активного його використання, за винятком випадків, коли актив повністю амортизований.
Крім того, ще одним аргументом на користь нарахування амортизації під час простою є той факт, що навіть коли ОЗ не використовуються через простій, все одно відбувається їх моральний знос.
Отже, на наше стійке переконання, введення карантину на підприємстві через пандемію коронавірусу не є підставою для ненарахування амортизації на ОЗ.
Бухгалтерський облік
У бухобліку нарахування амортизації під час простою ОЗ слід відображати виходячи із напряму використання ОЗ. Так, якщо йдеться про нарахування амортизації на:
1) адміністративні, збутові та ОЗ, зайняті в операційній діяльності, то амортизацію на такі ОЗ відносять на ті ж рахунки, що і до простою (Дт 92, 93, 949 — Кт 131);
2) виробничі та загальновиробничі ОЗ, то за загальними правилами обліку амортизацію, нараховану на такі ОЗ, відносять до складу загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ), тобто на дебет рахунку 91 (п.п. 15.9 П(С)БО 16).
З цим ніхто не сперечається. Питання виникають в тому: що далі робити з такими витратами?
На наш погляд, тут усе буде залежати від того, як довго буде тривати простій.
Ми говоримо про простій, який викликаний пандемією коронавірусу. На сьогодні відповідно до постанови Кабміну від 11.03.2020 р. № 211, якою такий карантин уведено в дію в Україні, простій буде тривати як мінімум з 12.03.2020 р. і до 03.04.2020 р.
Отже йдеться поки що про нетривалий простій, тобто простій, під час якого процес виробництва на підприємстві повністю не зупиняється, а тому можна говорити, що і під час простою формується собівартість продукції, наприклад, продукції, виробництво якої почалося до простою.
Тому вважаємо, що амортизацію, нараховану на виробничі ОЗ, які простоюють, з рахунку 91 списують (у складі інших ЗВВ після їх розподілу):
— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині постійних розподілених ЗВВ;
— на собівартість реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) — у частині постійних нерозподілених ЗВВ.
Водночас існує інший підхід до відображення нерозподілених ЗВВ. За ним ЗВВ у період відсутності виробництва і реалізації продукції визнають іншими витратами операційної діяльності і відображають на субрахунку 949 (Дт 949 — Кт 91).
Якщо ж карантин через пандемію продовжать і після 03.04.2020 р. і підприємство повністю припинить свою виробничу діяльність, то можна вважати, що мова йде про тривале зупинення діяльності підприємства. Тому нараховану амортизацію на час простою на виробничі ОЗ не можна віднести до складу собівартості виробленої продукції, бо відсутній об’єкт витрат. Отже, вважаємо, що
при тривалому простої нараховану амортизацію слід списувати у дебет субрахунку 949 (Дт 949 — Кт 91)
При цьому варто пам’ятати, що інколи навіть при тривалому простої, коли немає протягом періоду ні виробництва продукції, ні її реалізації, суму нарахованої амортизації не вдасться одразу віднести на витрати періоду. Йдеться про галузі, в яких здійснюється сезонне виробництво промислової продукції, тобто здійснюються витрати, пов’язані з виробництвом продукції в майбутньому. В цих галузях нараховану амортизацію на ОЗ на період сезонних перерв у роботі включають у витрати майбутніх періодів (п. 404 Методрекомендацій № 373**). Тобто їх збирають за дебетом рахунку 39, а не на дебеті рахунку 91.
Податковий облік
Що стосується податкового обліку, то для підприємств малодохідників все буде за правилами бухобліку.
А от високодохідникам і малодохідникам-добровольцям, які застосовують податкові амортизаційні різниці, передбачені пп. 138.1 та 138.2 ПКУ (збільшують фінрезультат на бухгалтерську амортизацію і зменшують на податкову), простій ОЗ може вилізти боком.
Річ у тім, що, на думку фіскалів (див. лист ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), на період тимчасового невикористання виробничих ОЗ та відсутності їх експлуатації (корисного використання), податкова амортизація на такі ОЗ не нараховується
З цього випливає, що, на думку фіскалів, високодохідник, застосовуючи амортизаційні податкові різниці, має лише збільшити фінрезультат на амортизацію, нараховану за правилами бухобліку (адже, як ми з’ясували вище, від нарахування амортизації при простої не сховатися), а от зменшити на податкову амортизацію фінрезультат не вдасться, оскільки її нараховувати за період простою не слід.
Тобто, за версією податківців, у підприємства з’явиться різниця, що збільшує фінрезультат.
Ми з цим не погоджуємося, тому що відповідно до п.п. 138.3.1 ПКУ нарахування амортизації в податковому обліку відбувається за правилами бухобліку. А в бухобліку, як ми встановили вище, переривати нарахування амортизації при простої не потрібно. А отже в результаті в декларації буде сформовано збільшуючу та зменшуючу амортизаційну різницю.
Напевно, щоб довести цей підхід, платникам податку доведеться іти в суд і доводити, що простій пов’язаний із госпдіяльністю, а тому ненарахування податкової амортизації за цей період незаконне.
Звертаємо увагу! В аналогічній ситуації, яка стосується застосування податкових поліпшувальних різниць, суд став на бік платника податку (про це детально у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 98, с. 2). Тому маємо надію, що подібний лояльний висновок буде зроблено і щодо амортизаційних різниць при простої внаслідок коронавірусного карантину.
