Інвестнерухомість із начинкою: коли разом, коли нарізно?

Ази ІН-обліку

Інвестиційна нерухомість (ІН) призначена для (п. 4 П(С)БО 32, § 7 МСБО 40):

— отримання доходів від оренди та/або

— приросту вартості власного капіталу.

Тому грошові потоки, які вона генерує, як правило, не пов’язані з іншими активами. Це відрізняє ІН від операційної нерухомості.

Зверніть увагу! МСБО 40 відносить до ІН нерухомість, що утримується як власником, так і орендарем як актив з права користування.

Цю вимогу прописано в п. 9 П(С)БО 32 і в § 20 МСБО 40. Складові первісної вартості залежать від того, придбана нерухомість за грошові кошти, самостійно створена, отримана у фінансову оренду або ж придбана на умовах відстрочки платежу (пп. 10 — 13 П(С)БО 32, § 21 — 29 МСБО 40).

ІН, утримувана орендарем як актив з права користування, первісно оцінюють відповідно до МСФЗ 16 «Оренда» (§ 29А МСБО 40).

Для цілей подальшого обліку об’єктів ІН (на дату балансу) п. 16 П(С)БО 32 і § 30 МСБО 40 дозволяють обрати одну з двох моделей:

— за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити)* — без нарахування амортизації;

* Детальніше про справедливу модель оцінки ІН читайте в «Податки & бухоблік», 2017, № 83, с. 5.

— за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнають відповідно до вимог П(С)БО 28/МСБО 36 «Зменшення корисності активів».

Обраний підхід до оцінки ІН закріплюють обліковою політикою.

За нормами п. 16 П(С)БО 32 застосовують такий встановлений підхід до оцінки всіх подібних об’єктів ІН. А ось § 30 МСБО 40 пропонує застосовувати обрану обліковою політикою модель подальшого обліку до всіх своїх об’єктів ІН, за винятком випадку з § 32А.

Одиницею обліку ІН є (п. 9 П(С)БО 32):

— земельна ділянка;

— будівля (частина будівлі);

— поєднання земельної ділянки з будівлею (її частиною);

— цілісний комплекс ІН з активами, які в сукупності з ІН генерують грошові потоки.

Тобто для того, щоб матеріальні активи класифікувати як ІН, вони повинні одночасно відповідати таким умовам:

1) земля і будівлі є основними активами, що формують ІН;

2) інші активи надаються в оренду орендареві разом із землею і будівлями як частина єдиного цілого — у складі цілісного комплексу;

3) уся група генеруватиме грошовий потік у сукупності.

Яку облікову одиницю ІН використати, багато в чому визначає обрана модель оцінки.

Модель собівартості

Бухоблік. Модель оцінки за первісною вартістю передбачає, що підприємство оцінює свою ІН за вимогами П(С)БО 7/МСБО 16 «Основні засоби». Виняток — ІН, яку утримують для продажу або включили до групи вибуття. Таку ІН оцінюють за П(С)БО 27/МСФЗ 5. Тобто

Про це прямо говорить § 5 МСБО 16 та погоджуються фіскали (лист ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

За нормами П(С)БО 7 і МСБО 16 для облікових цілей ОЗ можна розділити на компоненти (1) за строками корисного використання і (2) за суттєвістю вартості (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 69, с. 5).

Класифікація ОЗ для цілей нацбухобліку наведена в п. 5 П(С)БО 7. А ось у системі МСФЗ, на відміну від П(С)БО, немає чіткого групування ОЗ за видами (типами). У § 37 МСБО 16 наведені тільки приклади окремих класів ОЗ, які підприємство може затвердити у себе в обліку.

Але і там, і там в окремі класи виділені земля і будівлі. Пояснення просте — різні підходи до амортизації таких ОЗ. Адже земля має необмежений строк корисного використання. Через це її не амортизують. Будівля ж є активом, що амортизується. Її можна обліковувати в цілому, а можна розділити на компоненти і амортизувати їх як окремі об’єкти ОЗ. Так, з будівлі торгово-розважального центру (ТРЦ) можна виділити ескалатор, ліфт, систему кондиціонування. Тоді їх обліковуємо як окремі об’єкти ОЗ, а саму будівлю ТРЦ — як ІН.

Усі інші матактиви зі строком служби більше року, які використовуються разом з ІН — ТРЦ, оцінюють за первісною вартістю та обліковують як окремі об’єкти ОЗ згідно з П(С)БО 7.

При цьому класифікація ОЗ за групами у бухгалтерському і податковому обліку — аналогічна (див. лист № 3350*). Тобто в яку групу об’єкт віднесений у бухобліку, в ту він потрапить і в податковому.

* Лист ДПСУ від 13.08.2020 р. № 3350/ІПК/99-00-05-05-02-06.

Прибутковий облік. Малодохідні платники (з річним доходом не більше 40 млн грн) окремий податковий облік об’єктів ОЗ, включаючи й ІН, не ведуть. Для них орієнтир — бухоблік.

Високодохідники (з річним доходом понад 40 млн грн) і малодохідники-добровольці визначають прибутковий об’єкт шляхом коригування фінрезультату на всі різниці, у тому числі і з розд. III ПКУ. Тому у них модель бухоцінки ІН (за собівартістю чи за справедливою вартістю) безпосередньо впливає на податковий облік.

Об’єкти нерухомості, що обліковують у бухобліку як ІН (окрім землі), є податковими ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). Щоправда, їх вартість має бути вища 20000 грн та очікуваний (передбачуваний) строк корисного використання (експлуатації) більше одного року (чи операційного циклу, якщо він триваліший за рік).

В окрему групу ІН п.п. 138.3.3 ПКУ не виділяє. Будівлі і споруди відносять до групи 3. А земельні ділянки зараховують до групи 1. Як і в бухгалтерському обліку, у податковому їх також не амортизують.

Матеріальні активи, які використовуються разом з ІН (включаючи меблі, господарський інвентар, офісну техніку), для цілей податкової амортизації визнають окремими об’єктами відповідної групи. За умови, звичайно, що їх вартість перевищує 20000 грн і строк корисного використання (експлуатації) складатиме більше одного року з дати введення в експлуатацію. Амортизують такі об’єкти за вимогами п.п. 138.3.3 ПКУ протягом установленого строку корисного використання.

Більше того, відносно матеріальних активів, які введені в експлуатацію з 1 січня 2020 року та використовуються в діяльності ТРЦ, який здається в оренду, як окремі об’єкти ОЗ відповідної групи, фіскали допускають прискорену амортизацію за п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. лист № 3350). Безумовно, з урахуванням усіх висунутих цим пунктом умов (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 45, с. 16).

Справедлива модель

Бухоблік. При дослівному прочитанні визначення ІН (п. 4 П(С)БО 32, § 5 МСБО 40) складається враження, що вона може включати тільки земельні ділянки, будівлі (частини будівлі) або їх поєднання. А ось інші активи в неї включати не можна. Проте це абсолютно не так.

За вимогами п. 23 П(С)БО 32 при визначенні справедливої вартості ІН до неї входять усі об’єкти ОЗ, які (1) утворюють з ІН цілісний комплекс і (2) в сукупності генерують грошові потоки. Таку ІН відображають в обліку як окремий об’єкт, що генерує грошові кошти.

У свою чергу, § 50 МСБО 40 вимагає при визначенні справедливої вартості ІН не допускати подвійного врахування активів, що визнані як окремі активи (ОЗ). Наприклад:

— обладнання (ліфти, кондиціонери) часто є невід’ємною частиною будівлі — виконує свої функції тільки у складі будівлі, а не самостійно. Тому його зазвичай уключають до справедливої вартості ІН і не визнають окремо як ОЗ;

— меблі, які здаються в оренду у складі офісного приміщення. Оскільки орендний дохід пов’язаний з офісом, що має меблі, до його справедливої вартості включають і справедливу вартість меблів. Тоді такі меблі не визнають окремим активом. Тобто

Інші активи, які є невід’ємною частиною ділянки землі або будівель, розглядають як складові елементи ІН. Увагу на різних строках корисного використання (експлуатації) відповідних елементів ІН не акцентують.

При цьому стаціонарно встановлені об’єкти ОЗ (ліфти, кондиціонери, ескалатори тощо), вартість яких врахована при визначенні справедливої вартості ІН, відображають у позабалансовому обліку за їх первісною вартістю (п. 23 П(С)БО 32). Мова тут про активи, які до цього обліковувалися як окремі об’єкти ОЗ, а потім увійшли до справедливої вартості ІН.

А ось МСБО 40 не вимагає окремого обліку тих об’єктів, які є начинкою ІН, що оцінюється за справедливою вартістю.

Усі інші активи, які використовуються разом з ІН (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), але не увійшли до її справедливої вартості, оцінюють за первісною (переоціненою) вартістю і обліковують за П(С)БО 7.

Прибутковий облік. ІН, оцінену за справедливою вартістю, не амортизують ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку (п. 16 П(С)БО 32, п.п. 138.3.1 ПКУ). А раз так, то за нею не розраховують амортизаційні різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Навіть попри те, що ІН відповідає податковому визначенню ОЗ.

Також не призводять до появи коригувань суми зменшення (Дт 940) і збільшення (Кт 710) справедливої вартості ІН. Результат від зміни вартості ІН визначають за бухобліком і відображають у складі фінрезультату до оподаткування (див. листи ДФСУ від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 14.06.2018 р. № 2626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тобто високодохідники обліковують ІН, оцінену за справедливою вартістю, виключно за бухправилами. Наслідки з податку на прибуток у них тотожні бухгалтерським.