Реформа податку на прибуток

Коло платників

У розд. ІІІ ПКУ відтепер прямо визначається, що єдиноподатники, а також підприємці-загальносистемники і незалежні професіонали є платниками податку на прибуток щодо доходів, які вони виплачують нерезидентам (див. п.п. 141.4.2 ПКУ і ст. 133 ПКУ).

У принципі, для єдиноподатників обов’язок утримувати податок на репатріацію й раніше було прописано у п. 297.5 ПКУ. А от для фізосіб-загальносистемників і незалежних професіоналів новенькі пп. 177.13, 178.8 ПКУ дійсно вперше прямо декларують такий обов’язок. Тобто законодавець закріплює висновок, зроблений податківцями у листі ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4735/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК // «Податки & бухоблік», 2019, № 14, с. 4.

Звітувати з податку на прибуток при сплаті податку на репатріацію єдиноподатники, підприємці-загальносистемники та незалежні професіонали будуть у строки для річного звітного періоду (п.п. 49.18.6, п. 137.5 ПКУ).

А от виробники сільгосппродукції, напевно, зрадіють, що із п.п. 137.4.1 ПКУ, нарешті, прибрали архаїчну згадку про ст. 209 ПКУ. Донині через цю згадку податківці наполягали, що особливого періоду для аграріїв не існує (БЗ 102.20.01, втратила чинність 23.05.2020 р.). Завдяки змінам аграрії знову зможуть обирати між звичайним (1 січня — 31 грудня) та особливим (1 липня — 30 червня) звітними періодами. Як доказ реанімації особливого звітного періоду для аграріїв законодавець навіть прописав у п. 46.2 ПКУ, як їм у такому випадку подавати фінзвітність як додаток до декларації.

Крім того, уточнено статус постійних представництв нерезидента як платників податку на прибуток. У пп. 141.4.1, 141.4.2 ПКУ визначається, що податок на репатріацію не сплачується, якщо постійне представництво оподаткувало дохід в Україні і перераховує його нерезиденту.

Такі доходи, нагадаємо, оподатковуються згідно з п.п. 141.4.7 ПКУ. Тобто законодавчо підтверджується висновок листа ДПСУ від 11.10.2019 р. № 739/6/99-00-07-02-02-15/ІПК. Водночас якщо постійне представництво здійснює якісь інші виплати на користь нерезидента, із них представництво, як і раніше, утримує податок на репатріацію. Це випливає із оновленої редакції п.п. 133.2.2 ПКУ.

20 млн грн → 40 млн грн

Поріг високодохідності для платників податку на прибуток підвищено з 20 до 40 млн грн (п.п. 134.1.1, п. 137.5 ПКУ). Це впливає на: (1) обов’язковість розрахунку різниць; (2) строки звітування.

Розрахунок різниць. Ті платники, які у зв’язку з підвищенням порога високодохідності перетворяться на малодохідників, мають право не рахувати різниці, що їх визначено розд. ІІІ ПКУ. Тобто

Вони зможуть не визначати різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, за підсумками 2020 року. Відповідно малодохідників-безрізничників збільшиться. Однак зауважте: відмовитися від розрахунку різниць можна лише в річній декларації. Відповідно зазначити таке своє рішення новоспечені малодохідники зможуть лише в декларації за 2020 рік. Виходить, що у квартальних деклараціях за 2020 рік вони все ще повинні будуть визначати різниці. І лише якщо дохід за підсумками 2020 року не перевищить 40 млн грн, їм можна буде скласти декларацію за 2020 рік без різниць. На такий «безрізничний поворот» у річній декларації платник, як уже зазначали податківці, має право (БЗ 102.12, втратила чинність 23.05.2020 р.).

Звітний період. Здавалося б, ті прибутківці, у кого дохід у 2019 році не перевищив 40 млн грн, можуть автоматично вважатися річниками і не подавати квартальні декларації за 2020 рік. Однак зміни до п.п. «в» п. 137.5 ПКУ набувають чинності тільки з 01.01.2021 р. Відповідно стати річниками з цієї дати зможуть лише ті прибутківці, які впишуться у 40 млн грн за підсумками 2020 року. А от, власне, у 2020 році ті платники, дохід яких менше 40 млн грн, але більше 20 млн грн, все ще змушені подавати квартальні декларації.

Фінзвітність після аудиту

У ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік визначено коло підприємств, які зобов’язані оприлюднювати свою фінансову звітність разом з аудиторським висновком щодо неї. Так-от, ці підприємства відтепер зобов’язані подавати податківцям річну фінзвітність після перевірки аудитором. Чому тільки річну? Та тому, що Закон про бухоблік вимагає обов’язкового аудиту лише для річної фінзвітності.

Отже, аудитзобов’язаним підприємствам доведеться подавати річну фінзвітність двічі: (1) разом з декларацією з податку на прибуток (Баланс та Звіт про фінрезультати) — у строки подання річної декларації (п.п. 49.18.6 ПКУ); (2) повний комплект фінзвітності — не пізніше 10 червня року, наступного за звітним.

Зверніть увагу! Разом з річною декларацією подається річна фінзвітність до аудиторської перевірки, а не пізніше 10 червня — річна фінзвітність після перевірки. Саме до такого висновку схиляє оновлений п. 46.2 ПКУ. Якщо фінзвітності до та після аудиторської перевірки між собою відрізняються (тобто аудиторська перевірка виявила помилки, і ці помилки вплинули на показники декларації), аудитзобов’язаний платник повинен уточнити річну декларацію не пізніше 10 червня року, наступного за звітним. Цю вимогу прописано в оновленому п. 50.1 ПКУ. Інакше кажучи,

Якщо ж аудитор знайшов у фінзвітності помилки, то виправлена аудиторською перевіркою фінзвітність, по суті, буде додатком до уточнюючої декларації за рік.

Уперше фінзвітність після аудиторського висновку логічно б подавати за підсумками 2020 року. Адже в правилах звітування за 2019 рік подання податківцям фінзвітності після аудиторського висновку ще не було*. Тож, складаючи фінзвітність за 2019 рік, аудитзобов’язані підприємства мають право не подавати податківцям її перевірену версію. Достатньо цю фінзвітність і аудиторський висновок щодо неї оприлюднити, як того вимагає Закон про бухоблік**.

* Однак не виключаємо, що податківці зажадають від аудитзобов’язаних платників фінзвітності після перевірки аудитором уже за 2019 рік.

** Докладніше про це читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 38-39, с. 7.

Основні засоби

Нова вартість. Поріг «податкової» вартості для ОЗ підвищено з 6000 до 20000 грн (п.п. 14.1.138 ПКУ). Отже, ОЗ для цілей податковоприбуткового обліку суттєво «подорожчали». Тож усі необоротні активи, введені в експлуатацію після 23.05.2020 р., будуть відповідати ОЗ вже виходячи з підвищеного вартісного критерію. З усіма відповідними наслідками щодо визначення різниць. Тут слід сказати, що відповідно до МСФЗ МНМА як таких не існує. Згідно з одним із підходів такі активи виходячи з критеріїв суттєвості зараховують до складу запасів і потім списують на витрати у момент їх передачі в експлуатацію.

Тож можна прогнозувати різке зменшення у високодохідників кількості необоротних активів, які для цілей податковоприбуткового обліку будуть визнаватися ОЗ. Таким високодохідникам рекомендуємо якомога швидше внести зміни до наказу про облікову політику (це можна зробити у будь-який час, не обов'зково з початку року) та аналогічним чином підвищити вартісний поріг для ОЗ також і в бухгалтерському обліку.

В іншому разі одні й ті самі активи в бухобліку залишаться ОЗ, а в податковоприбутковому обліку не будуть вважатися ОЗ. Натомість підвищення вартісного порога ОЗ в бухобліку буде лише зміною облікової оцінки, відтак ретроспективний перерахунок не знадобиться (пп. 6, 8 П(С)БО 6).

Прискорена амортизація. Розширюється застосування прискореної «податкової» амортизації. Відтепер мінімальний строк амортизації може становити (п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

а) 2 роки — для ОЗ групи 4 (машини й обладнання) та усіх ОЗ групи 5;

б) 5 років — для ОЗ групи 3 (передавальні пристрої) та усіх ОЗ групи 9.

Правило діє з 1 січня 2020 року по 31 грудня 2030 року і стосується ОЗ, які були введені в експлуатацію в межах цього періоду.

Умови для застосування прискореної амортизації — ті ж самі, що й раніше. Тобто ОЗ до введення в експлуатацію мають бути новими, а після введення в експлуатацію мають використовуватися у власній госпдіяльності платника, і він не може їх продавати чи здавати в оренду. При порушенні цих вимог прискорено замортизовані ОЗ треба «переамортизувати» виходячи із загальних строків (ст. 138 ПКУ).

Виробничий метод. Починаючи з ІІ — ІV кварталів 2020 року платник може амортизувати виробничим методом ті ОЗ, які він розпочав амортизувати іншим методом. Для цього потрібно проінвентаризувати ті об’єкти ОЗ, щодо яких зміниться метод амортизації станом на 1 число кварталу, з якого платник хоче змінити метод амортизації (п. 52 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Амортизація під час простою. «Податкова» амортизація не розраховується за період, коли ОЗ не використовуються у господарській діяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Норму «витримано» цілком у дусі п. 23 П(С)БО 7. Тож для тих, хто працює за НП(С)БО, по суті, лише констатується нинішній стан речей. А от МСФЗшникам стане гірше. Адже раніше податківці то дозволяли, то забороняли нараховувати «податкову» амортизацію під час простою ОЗ, бо ж «бухгалтерську» амортизацію на такі ОЗ МСФЗшники продовжують нараховувати згідно з п. 55 МСБО 16 (див. лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і листи ДПСУ від 28.12.2019 р. № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 15.05.2020 р. № 2047/6/99-00-07-02-02-06/ІПК)*.

* Здебільшого висновки були негативними для МСФЗшників («Податки & бухоблік», 2019, № 98, с. 4).

Тепер — усе. По суті, легалізовано висновок листа Мінфіну від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170.

Продаж «низькоподатковим»

Відтепер 30 %-ва різниця буде застосовуватися не тільки до вартості товарів, придбаних у «низькоподаткових» нерезидентів, але й до вартості товарів, проданих таким нерезидентам. Нагадаємо, ідеться про нерезидентів з країн, що їх визначено Переліком № 1045, і нерезидентів, організаційно-правову форму яких включено до Переліку № 480. Тобто

Як і у випадку з придбанням, різницю не застосовують до: (1) контрольованих операцій; (2) операцій, за якими суму платник підтверджує за принципом «витягнутої руки». Якщо ж ціна реалізації буде нижчою, ніж ціна, визначена за цим принципом, фінрезультат треба буде збільшити на суму заниження (п.п. 140.5.5¹ ПКУ).

Визначати цю різницю треба буде за результатами звітного (податкового) року. Тобто вперше за підсумками 2020 року (за період з 23.05.2020 р. до 31.12.2020 р.).

Репатріація натурою

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, податок на репатріацію розраховуватимуть за спеціальною формулою:

Пс = СД х 100 / (100 - СП) - СД,

де Пс — сума податку до сплати;

СД — сума виплаченого доходу;

СП — ставка податку на репатріацію, встановлена п.п. 141.4.2 ПКУ (наразі в загальному випадку — 15 %).

Чимось нагадує розрахунок натуркоефіцієнта при негрошових доходах фізособи, чи не так? Але принцип дещо інший. Зауважте: ця ж формула використовується, коли податок на репатріацію не було утримано з відповідного доходу під час виплати.

Ділова мета

Закон № 466 визначає у п.п. 14.1.231 ПКУ, що відсутність ділової мети в операціях з нерезидентами визначається двома основними ознаками: (1) головна мета операції — уникнути оподаткування; (2) у непов’язаних осіб платник би не придбав товари чи послуги у зіставних умовах. Погодьтеся, дуже суб’єктивні критерії. Але це — лише орієнтовні ознаки «неділової» операції, а не вичерпні. На цьому тлі надважливо, що обов’язок доводити відсутність ділової мети у конкретній операції покладається на податківців.

Тобто виходячи з презумпції правомірності рішень платника (п.п. 4.1.4 ПКУ) вважається, що операція із нерезидентом має ділову мету, допоки податківці не довели протилежне.

Новенький п.п. 140.5.15 ПКУ проголошує: якщо операції з придбання у нерезидента не мають ділової мети, бухфінрезультат потрібно збільшити на суму витрат, пов’язаних із такими операціями. При цьому інші різниці, встановлені ст. 140 ПКУ (наприклад, різниця згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ), до «безділових» операцій уже не застосовуються.

Слід зауважити, що й раніше суди негласно застосовували доктрину ділової мети, визначаючи зв’язок операцій із господарською діяльністю (причому не тільки з нерезидентами). Навряд чи Закон № 466 означає, що надалі цей принцип буде застосовуватися лише до операцій з нерезидентами.

Інші зміни

Неприбуткові організації. Житлово-будівельним кооперативам офіційно дозволили передачу активів у разі припинення юридичної особи в іншому порядку, ніж визначено абзацом четвертим п.п. 133.4.1 ПКУ. Для них роблять виняток із цього загального «неприбуткового» правила, як і раніше для ОСББ.

«Процентна» різниця. Закон № 466 суттєво змінює порядок, у якому високодохідники визначають суму збільшуючої різниці згідно з п. 140.2 ПКУ. Нагадаємо, ця різниця стосується процентів за будь-якими кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що їх визначено п. 140.1 ПКУ (при відповідності встановленим критеріям).

Нові правила обліку процентів застосовуються з 1 січня 2021 року до всіх боргових зобов’язань, що обліковуються на балансі платника станом на цю дату (п. 53 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Дивіденди та дохід від участі в капіталі. Високодохідник отримує можливість зменшувати бухфінрезультат (пп. 140.4.1, 140.4.3 ПКУ):

1) на суму доходів від участі в капіталі:

— нерезидента, за умови якщо: (1) частка участі в капіталі нерезидента — не менше 10 % і (2) нерезидент не походить із «низькоподаткової» країни згідно з Переліком № 1045;

— інших платників податку на прибуток підприємств і платників єдиного податку;

2) доходів у вигляді дивідендів від:

— інших платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільнений від податку);

— нерезидента, (1) частка участі в капіталі нерезидента — не менше 10 відсотків і (2) нерезидент не походить із «низькоподаткової» країни згідно з Переліком № 1045.

Збитки попередника. Підприємство-правонаступник має право зменшити свій оподатковуваний прибуток на збитки реорганізованого попередника. Податківці досі завзято опиралися цьому, і обстояти право на такі збитки у правонаступників виходило лише в судах (див. наш коментар до листа ДПСУ від 15.11.2019 р. № 1350/6/99-00-07-02-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2019, № 98, с. 24).

Новенький п.п. 140.4.5 ПКУ дозволяє правонаступнику врахувати збитки попередника: (1) повністю в періоді затвердження передавального акта (при реорганізації шляхом приєднання, злиття чи перетворення) і (2) пропорційно до отриманої частки майна в періоді затвердження розподільчого балансу (при реорганізації шляхом поділу чи виділу).

Але! Для того щоб цей дозвіл спрацював, потрібно, щоб правонаступник та попередник були пов’язаними особами не менше 18 місяців підряд до дати завершення реорганізації. І врахувати збитки можна лише в сумі, що не перевищує суму власного капіталу попередника станом на кінець попереднього року.

Виплати «неприбутківцям». Різниця, визначена п.п. 140.5.9 ПКУ при здійсненні виплат на користь неприбуткових організацій, відтепер не поширюється на випадки, коли платник сплачує платежі, які є обов’язковою умовою для професійної діяльності згідно з законом.

Найпростіший приклад таких виплат — обов’язкові відрахування до профспілок на культурно-масові, фізкультурні та оздоровчі заходи відповідно до ст. 250 КЗпП. Такі виплати високодохідник зможе виключити із загального 4%-го «ліміту» на витрати за операціями із «неприбутківцями» та уключити їх до «податкових» витрат у повному обсязі.

Витрати на штрафні санкції. Розширюється застосування різниці, що її визначено п.п. 140.5.11 ПКУ. Тепер вона стосується не тільки штрафів, пені й неустойки, але й відшкодування збитків і компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів. Крім того, цю різницю поширюють також на штрафи й пені, нараховані податківцями та іншими держорганами. Дотепер різниця за такими штрафами у високодохідників не виникала (див. БЗ 102.02, втратила чинність 23.05.2020 р.).

Оплата, отримана колишнім єдиноподатником. Суть цієї різниці не змінилася. Оплата, отримана під відвантаження, здійснене на ЄП, збільшує фінрезультат. Ця різниця із п.п. 140.5.12 ПКУ «перекочувала» до п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (ср. ). А це означає, що відтепер її потрібно застосовувати всім платникам податку на прибуток, а не тільки високодохідникам*. У принципі, це логічно, адже донині така перехідна операція у малодохідників фактично ніяк не оподатковувалась. Як і раніше, ця різниця не стосується колишніх платників сільгоспЄП.

* Ми пропонували так робити ще в «Податки & бухоблік», 2017, № 96, с. 30.

Прирівняні до дивідендів. Законодавець з 01.01.2021 р. прирівнює до дивідендів суми перевищення і заниження в операціях з деякими нерезидентами і виплати учасникам — нерезидентам у зв'язку з їх виходом зі складу ТОВ. Перелік операцій, прирівняних до дивідендів, знаходимо в оновленій редакції п.п. 14.1.49 ПКУ. З таких «рівних дивідендам» операцій платник має нараховувати авансовий внесок.

Інвестиційні активи резидентів. Новеньким п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ з 01.07.2020 р. встановлюється перелік інвестиційних активів (ІА) резидентів, продаючи які нерезидент отримує дохід, який оподатковується податком на репатріацію. У п.п. 141.4.2 ПКУ читаємо: нерезидент, який набуває право власності на такий ІА у іншого нерезидента, утримує податок з прибутку від відчуження такого ІА.

Податок утримується за ставкою 15 % та за рахунок нерезидента-продавця. Тобто нерезидент, якому продали вищезазначений ІА з прибутком (дохід від продажу перевищує документально підтверджені витрати на придбання), стає податковим агентом нерезидента, який продав йому ІА. Нерезидент-покупець повинен не пізніше дати здійснення першої оплати за ІА стати на облік в контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції чи корпоративні права якої формують вартість ІА.