Авансовий звіт і остаточний розрахунок

4.1. Авансовий звіт

Загальні правила складання

Після повернення з відрядження працівник зобов’язаний (п.п. 170.9.2 ПКУ):

1) відзвітувати про суми та напрями використання виданих на відрядження грошових коштів. Для цього він заповнює і подає Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, форму якого затверджено наказом № 841.

Причому роблять це винятково в паперовій формі. Як зазначають податківці в листі від 14.04.2021 р. № 1536/ІПК/99-00-04-03-03-06, положення Порядку № 841 не передбачають складання і подання Звіту в електронному вигляді;

2) повернути суму надміру витрачених у відрядженні коштів (за наявності).

При цьому під надміру витраченими коштами розуміють суми витрат, які:

— перевищують витрати на відрядження, визначені відповідно до п. 170.9 ПКУ;

— не підтверджені документально.

До Звіту обов’язково додають оригінали документів, що підтверджують суми понесених у зв’язку з відрядженням витрат.

Зверніть увагу: складені іноземною мовою документи має сенс одразу перекласти українською мовою.

Адже згідно з п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ за запитом представника податкового органу платник зобов’язаний забезпечити за свій рахунок переклад підтвердних документів.

Вимогу про переклад іноземних документів висуває й абзац другий п. 1.3 Положення № 88.

Зауважимо, що для перекладу документів не обов’язково звертатися до послуг бюро перекладів, за бажання його можна зробити власними силами підприємства.

Звіт самостійно складає відряджений працівник, який заповнює всі графи, крім (п. 6 Порядку № 841):

— «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером », кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, розрахунку суми податку, утриманого за несвоєчасно повернені кошти, які заповнюють посадові особи підприємства, що надало працівнику кошти;

— «Звіт затверджено в сумі», яку підписує керівник підприємства.

Якщо аванс на відрядження видавався в безготівковій формі шляхом перерахування на рахунок підприємства, до якого «підв’язана» корпоративна платіжна картка, то в графі «Одержано» працівник зазначає не всю перераховану на відповідний рахунок суму, а тільки ту, яку він фактично використав шляхом зняття готівки через банкомат або в безготівковій формі.

При цьому оприбутковувати такі кошти в касі підприємства не потрібно. Адже кошти, списані з корпоративної картки, вважаються виданими під звіт працівнику — держателю картки. Із цим згодні податківці (див. підкатегорію 109.15 БЗ) і НБУ (див. лист від 24.04.2019 р. № 57-0007/22460).

Датою видачі коштів при відрядженні з корпоративною карткою буде день зняття готівки в банкоматі або проведення працівником безготівкових розрахунків з використанням такої картки.

Відповідно до п. 20 Положення № 148 до Звіту мають бути додані документи, що підтверджують отримання готівки із застосуванням картки: чеки банкоматів, копії видаткових ордерів, довідки за встановленими формами, сліпи, квитанції торговельних терміналів тощо. А якщо такі документи відсутні?

На наш погляд, бухгалтерія все одно повинна прийняти Звіт, отримавши для підтвердження витраченої суми виписку з банку про рух коштів на рахунку. Аналогічного висновку доходили й податківці в листі Міндоходів від 23.09.2013 р. № 11727/6/99-99-19-03-02-15.

Зверніть увагу: якщо кошти на відрядження перераховувалися на особистий рахунок працівника для використання за допомогою особистої картки, то порядок заповнення Звіту такий самий, як і в разі отримання готівки. Тобто

Зауважимо, що п. 20 Положення № 148 зобов’язує додавати до Звіту документи, які підтверджують зняття готівки з рахунку, навіть якщо застосовуються особисті платіжні картки.

Але при перерахуванні авансу на особистий рахунок працівника можлива ситуація, коли він не здійснює розрахунки з платіжної картки, а використовує власні готівкові кошти. У цьому випадку документи, що підтверджують зняття готівки, можуть бути відсутніми.

Вважаємо, що це не є підставою для невизнання витрат працівника (звісно, за наявності оригіналів розрахункових документів, що підтверджують факт оплати витрат на відрядження).

Якщо працівник у відрядженні закуповував товари (послуги) для господарських потреб підприємства, то за такими коштами він теж повинен відзвітувати.

Але зауважте: якщо на госппотреби аванс відрядженому працівнику не видавався, фіскали можуть убачити в сумі відшкодування оподатковуваний дохід.

Так станеться, якщо вони запідозрять, що придбання не пов’язано з виконанням трудової функції працівника* (див. УПК № 181, консультацію з підкатегорії 103.04 і лист ДФСУ від 21.03.2019 р. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

* Детальніше див. у підрозділі 3.6.

Ще один важливий момент. Якщо підприємство заздалегідь оплатило за безготівковим розрахунком проїзд або проживання працівника у відрядженні, вартість цих послуг у Звіті не показують.

Водночас, оскільки Звіт є підставою для відображення витрат, рахунки і квитки просто додаються до Звіту і враховуються в кількості зданих документів.

Відривну частину Звіту (розписку) заповнює і підписує посадова особа підприємства, якій працівник здає складений Звіт. Для працівника така розписка є документом, що підтверджує своєчасність подання Звіту.

Якщо працівник направлявся в закордонне відрядження і при поверненні повинен відзвітувати щодо кількох валют, то, в принципі, можна скласти один Звіт незалежно від кількості валют.

У «мультивалютному» Звіті потрібно окремо виділити для кожної з валют:

— кошти, видані під звіт;

— кошти, витрачені у відрядженні;

— залишок (або перевитрату) коштів.

Можна також складати і кілька звітів — окремо для кожної з валют. Рекомендуємо нумерувати такі звіти через дріб, щоб потім можна було визначити, що вони належать до одного і того ж відрядження.

Строки подання Звіту

Для подання Звіту законодавством відведені суворі строки. Вони встановлені пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ.

Строки залежать від форми, в якій були надані кошти на відрядження (готівкова чи безготівкова). Наведемо їх у табл. 4.1.

Таблиця 4.1. Строки подання Звіту

Скажемо кілька слів про строки подання Звіту в разі використання у відрядженні особистих платіжних карток. Підпункти «а» і «б» п.п. 170.9.3 ПКУ говорять про «платіжні картки» без конкретизації — корпоративні вони чи особисті. Водночас норми зазначених підпунктів стосуються тільки випадків, перелічених в абзаці першому п.п. 170.9.3 ПКУ, де згадуються виключно корпоративні платіжні картки. Тому вважаємо, що при використанні особистих платіжних карток потрібно орієнтуватися на загальні строки подання Звіту, встановлені п.п. «а» п.п. 170.9.2 ПКУ. Тобто 5 банківських днів з дня закінчення відрядження.

Проте фіскали висловлювали іншу думку. Так, у листі ДПСУ від 06.02.2012 р. № 2292/6/23-50.0214 вони стверджували, що при знятті готівки з використанням особистих платіжних карток (як і у випадку з корпоративними) відзвітувати потрібно протягом 3 днів. Ми вважаємо, що наведена точка зору не відповідає вимогам ПКУ. Але майте її на увазі.

Ще один цікавий момент! На думку податківців, якщо під час відрядження підзвітна особа застосовувала корпоративну платіжну картку як для отримання готівки, так і для проведення розрахунків у безготівковій формі, вона повинна подати відповідні звіти про використання виданих на відрядження коштів у строки, визначені пп. «а» і «б» п.п. 170.9.3 цього Кодексу (див. лист ДФСУ від 03.01.2018 р. № 14/5/99-99-13-02-03-16/ІПК). Тобто податківці говорять про два звіти. Проте в загальному випадку достатньо подати один Звіт у строки, передбачені п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПКУ (протягом 3 банківських днів після завершення відрядження). Звісно, це можливо зробити, якщо в працівника є всі документи, які підтверджують його витрати у відрядженні.

Ми вважаємо, що зазначені в табл. 4.1 строки не є обов’язковими, якщо працівник витрачав у відрядженні свої кошти без видачі йому авансу. Проте Мінфін (див. УПК № 181 і лист 26.02.2019 р. № 11220-16-63/5675) і податківці (див. роз’яснення в підкатегорії 109.15 БЗ) у цьому випадку вимагають подавати Звіт у визначені законодавством строки. Щоправда, тут фіскали вимушені констатувати: за порушення працівником таких строків жодні фінансові санкції ні йому, ні роботодавцю не загрожують.

А якщо працівник не може надати вчасно Звіт, наприклад, з причини хвороби? Згідно з роз’ясненнями податківців (див. підкатегорію 109.14 БЗ), підзвітна особа має право на підставі договору доручення передати Звіт (і невикористані грошові кошти за їх наявності) до бухгалтерії через іншу матеріально відповідальну особу. При цьому строки подання Звіту залишаються такими самими.

А тепер поглянемо, як складається Звіт, на прикладі.

Приклад 4.1. Для проведення комерційних переговорів і укладення договору директор департаменту маркетингу ТОВ «Фобос» Коваленко Максим Маркович (індивідуальний податковий номер — 2632324433) направлений у відрядження з м. Харкова до м. Львова. Строк відрядження — 5 днів (з 05.07.2021 р. по 09.07.2021 р.).

Згідно з Положенням про службові відрядження і наказом керівника підприємства для відряджень у межах України добові встановлені в розмірі 450 грн на день.

Аванс на відрядження в сумі 7000 грн виданий працівнику з каси 02.07.2021 р. за видатковим касовим ордером № 30.

Звіт до бухгалтерії підприємства наданий 12.07.2021 р. До нього додані такі документи:

1) рахунок готелю із зазначенням індивідуального податкового номера платника ПДВ і чек РРО на оплату послуг проживання на суму 3600 грн, у тому числі ПДВ — 600 грн;

2) залізничні квитки на проїзд до м. Львова і назад вартістю 755 (у тому числі ПДВ — 125,70 грн) і 325 грн (у тому числі ПДВ — 54,10 грн).

Крім того, працівнику відшкодовуються добові витрати в сумі 2250 грн (450 грн х 5 дн.).

Загальна сума витрат на відрядження склала 6930 грн. Звіт затверджений керівником підприємства в повній сумі.

Невикористані у відрядженні кошти (70 грн) повернені до каси підприємства в день подання Звіту (12.07.2021 р.) за прибутковим касовим ордером № 44.

Представимо заповнений Звіт.

4.2. Остаточний розрахунок

Отже, Звіт складено і затверджено. Безумовно, заздалегідь угадати до копійки суму витрат на відрядження неможливо. У зв’язку з цим за підсумком або працівнику слід повернути невитрачений (чи документально не підтверджений) аванс, або підприємству доведеться відшкодувати витрати, на які раніше виданих коштів не вистачило.

Залишок коштів відряджені працівники повертають до каси або перераховують на банківський рахунок роботодавця, що видав аванс, до або під час подання Звіту (п.п. 170.9.2 ПКУ). Тобто

Якщо ж працівник у відрядженні вимушений був витрачати свої гроші, то погашати заборгованість, яка виникла перед ним, п. 11 розд. II і п. 19 розд. III Інструкції № 59 рекомендують до закінчення 3-го банківського дня після затвердження керівником відповідного Звіту. Хоча госпрозрахункові підприємства можуть у Положенні про службові відрядження встановити й інший строк для розрахунків із працівниками. Податківці констатують, що питання компенсації таких коштів відрядженому ПКУ не регулюється (див. підкатегорію 109.14 БЗ).

Зверніть увагу: у випадку із закордонним відрядженням є деякі додаткові фактори, що впливають на остаточний розрахунок. Давайте їх розглянемо!

Якщо валюта авансу збігається з валютою, в якій працівник здійснював розрахунки, питань із визначенням суми витрат і залишку (чи перевитрати) коштів не виникає. Але так буває далеко не завжди. Часто працівнику доводиться вже після прибуття у відрядження обмінювати іноземну валюту, в якій видано аванс, на місцеву. І далі оплачувати свої витрати в національній валюті країни відрядження. Звісно, підтвердні документи (передусім рахунки за проживання) в працівника в цьому випадку будуть у місцевій інвалюті, а не у валюті авансу.

Що ж робити в такій ситуації? Передусім при проведенні остаточного розрахунку з працівником валюту підтвердних документів слід перерахувати у валюту авансу.

Як проводити такий перерахунок? Це залежить від наявності в працівника документів, що підтверджують обмін валюти, в якій був виданий аванс, на національну валюту тієї країни, куди він відряджався:

— якщо працівник разом зі Звітом надає квитанцію обмінного пункту, що підтверджує факт обміну валюти, а також курс обміну, — перерахунок проводять за курсом, зазначеним у квитанції, виданій обмінним пунктом;

— якщо документи про обмін валюти відсутні — перерахунок документально підтверджених витрат, здійснених у відрядженні, проводять виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, установленим НБУ на день затвердження Звіту.

Такий порядок визначено абзацом другим п. 19 розд. III Інструкції № 59 (ср. ). Рекомендуємо прописати його у вашому Положенні про службові відрядження.

Застосування вищезгаданих підходів розглянемо на прикладах.

Приклад 4.2. Працівник направлений у відрядження за кордон (м. Дубровник, Хорватія). Аванс був виданий у сумі €2000. Відповідно до підтвердних первинних документів у відрядженні працівник витратив 14000 хорватських кун.

Наказом по підприємству добові при відрядженнях за кордон установлені в розмірі €70 на день. Сума добових за 5 днів відрядження становила €350 (€70 х 5 дн.). Працівник додав до Звіту квитанцію про обмін €2000 на куну (курс обміну — 7,4811 куна/€).

Спочатку визначимо суму витрачених працівником у відрядженні євро:

14000 кун : 7,4811 куна/€ = €1871,38.

Таким чином, загальна сума витрат працівника у відрядженні становила:

€350 + €1871,38 = €2221,38.

Отже, витрати на відрядження працівника перевищують суму отриманого ним авансу на €221,38 (€2221,38 - €2000).

Приклад 4.3. Працівник направлений у відрядження за кордон (м. Дубай, ОАЕ). Як аванс на відрядження йому видано $1100. Відповідно до підтвердних первинних документів у відрядженні працівник витратив 2700 дирхамів ОАЕ.

Наказом по підприємству добові при відрядженнях за кордон установлені в розмірі $67 на день. Сума добових за 4 дні відрядження склала $268 ($67 х 4 дн.).

Документів, що підтверджують обмін валюти, працівник не надав. Офіційний курс гривні на дату затвердження Звіту становить:

— до долара США — 27,60 грн/$*;

* Тут і далі — курс умовний.

— до дирхаму ОАЕ — 7,60 грн/дирхам.

Оскільки документи, що підтверджують обмін валюти, відсутні, суму витрачених працівником у відрядженні доларів США визначаємо таким чином:

2700 дирхамів х 7,60 грн/дирхам : 27,60 грн/$ = $743,48.

Загальна сума витрат на відрядження працівника становить:

$743,48 + $268 = $1011,48.

Отже, працівник повинен повернути залишок у сумі $88,52 ($1100 - $1011,48).

Розпочнемо із ситуації, коли в працівника залишилася сума невикористаного авансу.

Згідно з п. 17 розд. ІІІ Інструкції № 59 залишок невикористаних у закордонному відрядженні коштів має бути повернений у тій валюті, в якій видано аванс. Відповідне формулювання зазвичай прописують і госпрозрахункові підприємства у своїх Положеннях про службові відрядження.

Причому податківці наполягають (див. підкатегорію 109.19 БЗ), що невикористаний залишок ввезеної в Україну готівкової іноземної валюти підлягає оприбуткуванню в касі підприємства протягом 3 днів і зарахуванню на його рахунок протягом 5 банківських днів з моменту такого оприбуткування. При цьому вони посилаються на п. 16 Положення № 5.

Водночас зауважимо: насправді згадана норма стосується тільки ситуації, коли нерезидент згідно з умовами експортного контракту оплачує готівковою валютою відрядженому працівнику експлуатаційні витрати, пов’язані з обслуговуванням транспортного засобу за кордоном. І поширювати її на всі випадки життя, м’яко кажучи, некоректно**.

** Детальніше читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 66, с. 24.

Більше того, нині валютне законодавство не містить вимоги повертати невикористаний при закордонних відрядженнях залишок коштів саме в іноземній валюті. Тому в Положенні про службові відрядження госпрозрахункове підприємство може передбачити погашення працівником заборгованості й у гривні. Хоча велика ймовірність, що такі «вільності» податківцям не сподобаються.

Зокрема, вони можуть згадати про норму ст. 2 Закону № 217. Відповідно до цієї статті у разі неповернення у встановлений термін валютного авансу, виданого на відрядження за кордон, і в інших випадках нездачі підзвітної інвалюти заборгованість стягують з працівника в сумі, еквівалентній потрійній сумі (вартості) зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день погашення заборгованості. При цьому частину стягнутої суми перш за все направляють на відшкодування збитків підприємства, а залишок перераховують до Держбюджету (ст. 3 Закону № 217). Проте, на наш погляд, примусити небюджетне підприємство застосувати ці норми податківці не зможуть.

Тепер поговоримо про випадок, коли для остаточного розрахунку з працівником за закордонним відрядженням вимагається виплатити йому додаткові кошти (тобто його витрати виявилися більше суми авансу).

Як зазначено в абзаці другому п. 19 розд. III Інструкції № 59, додаткову суму коштів для компенсації витрат працівника виплачують у гривні за офіційним обмінним курсом НБУ на день затвердження Звіту. До травня 2020 року згадана Інструкція вимагала застосовувати курс НБУ на дату погашення заборгованості. При цьому зауважимо, що податківці в консультації з підкатегорії 109.19 БЗ, цитуючи нову норму, чомусь по-старому доходять висновку про необхідність застосовувати курс НБУ на дату погашення заборгованості. На наш погляд, госпрозрахункове підприємство у своєму Положенні про службові відрядження може зазначити будь-який із цих варіантів.

Часто буває, що аванс на закордонне відрядження видається працівнику не лише у валюті, а й у гривні. У зв’язку із цим виникає запитання: якщо згідно зі Звітом за однією валютою перевитрата, а за іншою — невикористаний залишок, чи можна зробити залік таких заборгованостей?

Теоретично, якщо госпрозрахункове підприємство у своєму Положенні про службові відрядження пропише можливість взаємозаліку заборгованостей між виданими під звіт валютами, то його цілком можна здійснити. З боку чинного валютного законодавства жодних перешкод для таких дій немає. Але навряд чи з таким підходом погодяться податківці. Чи варто воно того? Вирішувати вам.

4.3. Відповідальність за порушення «підзвітних» правил

Ми вже говорили про те, що працівник повинен відзвітувати про суму коштів, отриманих на відрядження, і повернути невикористані кошти в певні строки. А якщо працівник порушує ці строки? Яку відповідальність несе він сам і його роботодавець?

Санкцій за таке порушення для роботодавця на сьогодні немає (див. лист ДФСУ від 18.09.2019 р. № 285/6/99-00-05-04-01-15/ІПК).

А ось для самої підзвітної особи наслідки можуть настати. Якщо вона своєчасно (протягом строків, установлених пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ) не повернула залишок невитрачених коштів, такі кошти включають до оподатковуваного доходу фізособи згідно з пп. 170.9.1 і 164.2.11 ПКУ.

Такий дохід обкладають ПДФО за ставкою 18 %. Базу оподаткування визначають виходячи з суми надміру витрачених у відрядженні коштів* з урахуванням «натурального» коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ. При ставці ПДФО 18 % його величина становить 1,219512.

* Про те, що таке надміру витрачені кошти в розумінні ПКУ, див. раніше.

Також із такого доходу потрібно утримати ВЗ за ставкою 1,5 %. Цього вимагає п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (див. також підкатегорію 126.02 БЗ). Причому при утриманні ВЗ «натуральний» коефіцієнт не застосовують (див. підкатегорію 126.05 БЗ).

Базою обкладення ВЗ є «чиста» сума надміру витрачених коштів.

Як визначити дату виникнення оподатковуваного доходу фізособи?

Чіткої відповіді на це запитання ПКУ не дає. При формальному прочитанні п.п. 170.9.1 цього Кодексу можна дійти висновку, що дохід виникає в працівника на наступний день після закінчення граничного строку повернення підзвітних коштів.

Проте згідно з п. 4 Порядку № 841 дохід у працівника виникає, якщо він не повертає суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк повернення. Це випливає й із самої форми Звіту.

Якщо виходити з цього підходу, потрібно діяти так:

— якщо залишок повернений з порушенням граничних строків, але до кінця місяця, на який припадає такий граничний строк, то дохід у працівника не виникає (ПДФО і ВЗ не утримують);

— якщо залишок не повернений до кінця місяця, на який припадає граничний строк повернення, то в цьому місяці в працівника виникає дохід.

До доходу включають усю суму грошей, видану на відрядження (якщо Звіт не наданий і кошти не повернені), або різницю між авансом і сумою грошей, витраченою згідно зі Звітом (якщо Звіт наданий, але залишок грошових коштів не повернений).

Важливо! Визнання своєчасно не повернених коштів доходом працівника не знімає з нього обов’язку відзвітувати за них і повернути не підтверджені документально суми. При цьому утримані ПДФО і ВЗ поверненню не підлягають.

Суми ПДФО і ВЗ роботодавець утримує за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати ПДФО і ВЗ.

Якщо працівник припиняє трудові відносини з підприємством, суму ПДФО і ВЗ утримують за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу при проведенні остаточного розрахунку.

Ну а якщо й такого доходу не вистачить, непогашена частина податку (та збору) включається до податкового зобов’язання фізособи за результатами звітного (податкового) року і сплачується нею самостійно на підставі декларації (п.п. 170.9.1 ПКУ).

Суми ПДФО і ВЗ, нараховані виходячи з несвоєчасно повернених надміру витрачених грошових коштів, перераховують до бюджету одночасно із сумами податку (збору), утриманими із зарплати працівника, за рахунок якої здійснювали їх утримання.

У розділі І додатка 4ДФ дохід працівника у вигляді надміру витрачених грошових коштів (з урахуванням «натурального» коефіцієнта) показують з ознакою доходу «118».

Фіскальні наслідки для працівника залежать тільки від факту неповернення залишку коштів.

Своєчасний Звіт без фактичного повернення все одно означатиме обкладення залишку ПДФО і ВЗ. А ось якщо аванс не видавався, оподатковуваний дохід у працівника не виникне (див. підкатегорію 109.15 БЗ).

Приклад 4.4. Граничний строк подання Звіту і повернення невикористаних у відрядженні грошових коштів припадає на 14.07.2021 р. Працівник своєчасно подав Звіт, проте до кінця липня не повернув залишок грошових коштів у сумі 2850,50 грн.

У такому разі суму надміру витрачених грошових коштів, яку працівник не повернув, включають до його оподатковуваного доходу за липень 2021 року й обкладають ПДФО і ВЗ.

Спочатку визначаємо базу для нарахування ПДФО:

2850,50 грн х 1,219512 = 3476,22 грн.

Тепер розрахуємо суму ПДФО від доходу у вигляді своєчасно не повернених грошових коштів:

3476,22 грн х 18 % : 100 % = 625,72 грн.

Сума ВЗ, що підлягає сплаті від доходу у вигляді своєчасно не повернених грошей, становитиме:

2850,50 грн х 1,5 % : 100 % = 42,76 грн.