Податковий облік
Податок на прибуток. Операції з обліку недопоставленого імпортного товару, як і отримання відшкодування від нерезидента, для цілей податкового обліку повністю орієнтовані на бухгалтерський облік. Жодних податкових різниць ПКУ тут не передбачає.
ПДВ. Документом, що підтверджує право на податковий кредит при імпорті товару, є митна декларація (МД), оформлена відповідно до законодавства (п. 201.12 ПКУ). Тому
імпортний ПДВ можна включити в податковий кредит у повному обсязі (тобто з урахуванням бракуючих товарів)
Між тим, оскільки бракуючий товар не буде використаний у господарській діяльності платника, у загальному випадку на його вартість нараховують компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ, згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Ймовірно, стосовно імпортного товару ця норма не повинна працювати. Адже в ній сказано про компенсацію вхідного ПК за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ. А п. 198.1 ПКУ розділяє операції з:
— придбання або виготовлення товарів і послуг (пп. «а» п. 198.1 ПКУ) і
— ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ).
Тобто формально це дві різні операції. Але, схоже, податківці цей момент не помічають і наполягають на нарахуванні компенсуючих ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (101.16 БЗ).
Коротше кажучи, якщо вступати в дискусії з фіскалами не плануєте, то краще нарахувати компенсуючі ПЗ.
Причому базу оподаткування фіскали пропонують визначати на рівні митної вартості ввезених товарів (див. лист ДФСУ від 06.12.2018 р. № 5129/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Із цим теж можна сперечатися. Адже п. 198.5 ПКУ велів визначати базу оподаткування в цьому випадку згідно з п. 189.1 ПКУ. Той, у свою чергу, говорить орієнтуватися на вартість придбання товарів.
Митна вартість — це вартість, з якою сплачують податки (а не за якою придбавають товар)
Придбавають товар у нерезидента якраз за вартістю, зазначеною у ЗЕД-контракті.
Цікаво, що для цілей визначення мінбази (п. 188.1 ПКУ) фіскали говорять відштовхуватися від ціни придбання без урахування митної вартості, тобто контрактної (договірної) вартості (лист ДПСУ від 08.12.2020 р. № 5048/ІПК/99-00-05-06-02-06, 101.07 БЗ // «Податки & бухоблік», 2019, № 82, с. 24, 2021, № 21, с. 29). Адже, по суті, бази нарахування податкових зобов'язань для цілей пп. 188.1 і 189.1 ПКУ практично ідентичні (вартість — вона ж ціна придбання товару).
Проте фіскали так не вважають. Головний їх аргумент, мабуть, у тому, що п. 198.5 ПКУ призначений компенсувати суми ПДВ, включені раніше в податковий кредит.
Тому в цьому питанні краще заручитися індивідуальним податковим роз’ясненням.
На підтвердження компенсуючих ПДВ-зобов’язань необхідно скласти зведену ПН з типом причини «13» у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» і з кодом ознаки зведеності «1» (п. 8, п. 11 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307).
Що стосується суми відшкодування збитків, яка підлягає компенсації нерезидентом, то такі суми не включаються до бази оподаткування ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ.
Бухоблік
Відображаємо нестачу. Оскільки нестача пов’язана з недопостачанням товару з вини нерезидента, то у бухобліку на суму таких товарів актив не визнаємо.
Вважаємо,
прибуткувати імпортний товар слід за його фактичною кількістю
При цьому до ухвалення рішення про конкретних винуватців контрактну вартість недоотриманого товару відображаємо на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення осіб, які повинні відшкодувати втрати таких запасів, ці суми із позабалансового субрахунку списуємо (п. 27 НП(С)БО 9, п. 5.7 Методрекомендацій № 2*).
Крім того, при розмитненні імпортного товару фактично до бюджету було сплачено податків і мита більше. Адже розмір мита і ПДВ знаходиться в пропорційній залежності від митної вартості товарів, зазначених у МД. Повернути ці суми з бюджету — справа, скоріш за все, ексклюзивна і не кожному до снаги, тому такі дії розглядати не будемо.
Як правило, на суму мита імпортер визнає прямі збитки. Відповідно мито та інші витрати, які належать до недоотриманого товару (п. 9 НП(С)БО 9),
визнаємо витратами звітного періоду з відображенням їх за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
(п. 14 НП(С)БО 9, пп. 2.3 і 5.7 Методрекомендацій № 2).
Претензія. На дату визнання нерезидентом претензії, яка підлягає відшкодуванню, в обліку визнаємо дохід (Дт 374 «Розрахунки за претензіями» — Кт 715 «Штрафи, пені, неустойки»). У частині контрактної вартості:
— виставляння претензії нерезиденту відображаємо проводкою: Дт 374 — Кт 632,
— а при її визнанні проводимо взаємозалік з нерезидентом зворотною проводкою: Дт 632 — Кт 374.
Інвалютні моменти. Оскільки розрахунки з нерезидентом зазвичай здійснюються в іноземній валюті, то операцію з відшкодування збитків нерезидентом відображаємо, також враховуючи вимоги НП(С)БО 21.
Зокрема, на дату визнання претензії нерезидентом заборгованість останнього має бути зафіксована в іноземній валюті. Оскільки така заборгованість вважається монетарною (тобто погашатиметься грошовими коштами), за нею необхідно розрахувати курсові різниці, виходячи з курсу НБУ на дату здійснення господарської операції і на дату балансу (пп. 7, 8 НП(С)БО 21).
Курсові різниці відображають у складі інших операційних доходів (витрат) (за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
Причому розраховувати їх доведеться і за кредиторською заборгованістю перед нерезидентом (кредит субрахунку 632) і за дебіторською заборгованістю нерезидента (дебет субрахунку 374).
Приклад. Підприємство за умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом 02.08.2021 р. ввозить товар вартістю $10000 (курс НБУ на дату оприбуткування товару і оформлення МД — 28 грн/$, умовно). Сплачено мито 10 % і ввізний ПДВ.
Після оформлення МД при оприбуткуванні імпортного товару виявили недоотриманий товар у сумі $2000. На суму нестачі (контрактної вартості недоотриманого товару і витрат, пов’язаних з його ввезенням (у тому числі компенсуючих ПЗ з ПДВ)) виставлена претензія нерезиденту. Нерезидент претензію визнав 04.08.2021 р. (курс НБУ на дату визнання 27 грн/$, умовно).
Здійснені повні взаєморозрахунки з нерезидентом 08.08.2021 р. (курс НБУ — 27,5 грн/$, умовно).
Нестача імпортного товару при оприбуткуванні його на склад
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Облік митних платежів за МД від 02.08.2021 р. (курс НБУ 28 грн/$) | ||||
| 1 | Перераховано суму ввізного мита* ($10000** х 28 грн/$ х 10 %) | 377 | 311 | 28000 |
| 2 | Перераховано суму імпортного ПДВ (($10000 х 28 грн/$ + 28000 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 61600 |
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ на підставі митної декларації | 641/ПДВ | 377 | 61600 |
| * Інші можливі супутні імпорту операції (послуги митного брокера, страхування доставки, ТЗВ і так далі) в прикладі опущені. ** За умовами прикладу контрактна вартість відповідає митній вартості товару. | ||||
| Прибуткуємо імпортний товар на склад 02.08.2021 р. (курс НБУ 28 грн/$) | ||||
| 1. Виявлено нестачу товару* | ||||
| 4 | Відображено нестачу товару за контрактною вартістю на підставі акта приймання товару (оформляємо бухгалтерською довідкою) ($2000 х 28 грн/$) | 072 | — | 56000 |
| 5 | Відображено суму мита, сплачену з вартості недоотриманого товару ($2000 х 28 грн/$ х 10 %) | 947 072 | 377 — | 5600 5600 |
| 6 | Нараховано компенсуючі ПЗ з ПДВ виходячи з митної вартості бракуючого товару (($2000 х 28 грн/$ + 5600) х 20 %)** | 947 643 | 643 641/ПДВ | 12320 12320 |
| 7 | Відображено суму компенсуючих ПЗ з ПДВ, що підлягає відшкодуванню нерезидентом | 072 | — | 12320 |
| * Як правило, у разі невідповідності фактичної наявності товарів даним, зазначеним у супровідних документах, складають Акт про приймання матеріалів типової форми № М-7, затверджений наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193. ** ПЗ з ПДВ визначають на дату фактичного використання товарів у негоспдіяльності, зазначену в первинних документах. У нашому випадку таким документом буде Акт про приймання матеріалів за формою № М-7 і саме на дату його оформлення, вважаємо, потрібно нарахувати компенсуючі ПЗ. | ||||
| 2. Оприбутковано імпортний товар за фактичною кількістю | ||||
| 8 | У розмірі контрактної вартості ($8000 х 28 грн/$) | 281 | 632 | $8000 224000 |
| 9 | Включено мито до первісної вартості товару ($8000 х 28 грн/$ х 10 %) | 281 | 377 | 22400 |
| 10 | Виставлено нерезиденту претензію в контрактній сумі недоотриманого товару ($2000 х 28 грн/$) | 374 | 632 | $2000 56000 |
| Визнано нерезидентом претензію (курс НБУ 27 грн/$) | ||||
| 11 | Претензія в сумі відшкодування збитків за бракуючим товаром (5600 грн + 12320 грн). Зафіксовано заборгованість в іноземній валюті (17920 грн : 27 грн/$) з округленням до $664 | 374 | 715 | $664 17928 |
| 12 | Претензія в сумі контрактної вартості недоотриманого товару ($2000 х 27 грн/$) | 632 | 374 | $2000 54000 |
| 13 | Списано суму визнаної нерезидентом претензії (56000 грн + 5600 грн + 12320 грн) із позабалансового обліку | — | 072 | 73920 |
| 14 | Відображено курсову різницю за заборгованістю перед нерезидентом ((27 грн/$ - 28 грн/$) х $2000) | 632 | 714 | 2000* |
| 15 | Відображено курсову різницю за заборгованістю нерезидента ((27 грн/$ - 28 грн/$) х $2000) | 945 | 374 | 2000* |
| * Згідно з обліковою політикою курсові різниці рахуємо в межах операції. | ||||
| Проведено взаєморозрахунки з нерезидентом (курс НБУ 27,5 грн/$) | ||||
| 16 | Здійснено оплату нерезиденту за фактично поставлений товар | 632 | 312 | $8000 220000 |
| 17 | Отримано відшкодування збитків від нерезидента | 316 | 374 | $664 18260 |
| 18 | Відображено курсову різницю за заборгованістю перед нерезидентом ((27,5 грн/$ - 28 грн/$) х $8000) | 632 | 714 | 4000 |
| 19 | Відображено курсову різницю за заборгованістю нерезидента в сумі збитків ((27,5 грн/$ - 27 грн/$) х $664) | 374 | 714 | 332 |
висновки
- На думку фіскалів, оскільки товар, якого бракує, не буде використаний у госпдіяльності платника, на його вартість нараховують компенсуючі ПЗ з ПДВ.
- До прийняття рішення щодо конкретних винуватців контрактну вартість недоотриманого товару враховуємо на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
- На дату визнання претензії нерезидентом заборгованість останнього фіксуємо в інвалюті.
