Налоговый учет
Налог на прибыль. Операции по учету недопоставленного импортного товара, как и получение возмещения от нерезидента, для целей налогового учета полностью ориентированы на бухгалтерский учет. Никаких налоговых разниц НКУ здесь не предусматривает.
НДС. Документом, подтверждающим право на налоговый кредит при импорте товара, является таможенная декларация (ТД), оформленная в соответствии с законодательством (п. 201.12 НКУ). Поэтому
импортный НДС можно включить в налоговый кредит в полном объеме (т. е. с учетом недостающих товаров)
Между тем, поскольку недостающий товар не будет использован в хозяйственной деятельности плательщика, в общем случае на его стоимость начисляют компенсирующие налоговые обязательства (НО) по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
По идее, в отношении импортного товара эта норма не должна работать. Ведь в ней сказано о компенсации входящего НК по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с НДС. А п. 198.1 НКУ разделяет операции по:
— приобретению или изготовлению товаров и услуг (пп. «а» п. 198.1 НКУ) и
— ввозу товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины (пп. «ґ» п. 198.1 НКУ).
То есть формально это две разные операции. Но, похоже, налоговики этот момент не замечают и настаивают на начислении компенсирующих НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (101.16 БЗ). Короче говоря, если вступать в дискуссии с фискалами не планируете, то лучше начислить компенсирующие НО.
Причем базу налогообложения фискалы предлагают определять на уровне таможенной стоимости ввезенных товаров (см. письмо ГФСУ от 06.12.2018 г. № 5129/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). С этим тоже можно спорить. Ведь п. 198.5 НКУ велит определять базу налогообложения в данном случае согласно п. 189.1 НКУ. Тот, в свою очередь, говорит ориентироваться на стоимость приобретения товаров.
Таможенная стоимость — это стоимость, с которой уплачивают налоги (а не по которой приобретают товар)
Приобретают товар у нерезидента как раз по стоимости, указанной в ВЭД-контракте.
Интересно, что для целей определения минбазы (п. 188.1 НКУ) фискалы советуют отталкиваться от цены приобретения без учета таможенной стоимости, т. е. контрактной (договорной) стоимости (письмо ГНСУ от 08.12.2020 г. № 5048/ІПК/99-00-05-06-02-06, 101.07 БЗ // «Налоги & бухучет», 2019, № 82, с. 24, 2021, № 21, с. 29). А ведь, по сути, базы начисления НО для целей пп. 188.1 и 189.1 НКУ практически идентичны (стоимость — она же цена приобретения товара).
Тем не менее фискалы так не считают. Главный их аргумент, видимо, в том, что п. 198.5 НКУ предназначен компенсировать суммы НДС, включенные ранее в налоговый кредит.
Таким образом, в этом вопросе лучше заручиться индивидуальным налоговым разъяснением.
В подтверждение компенсирующих НДС-обязательств необходимо составить сводную НН с типом причины «13» в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» и с кодом признака сводности «1» (п. 8, п. 11 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307).
Что касается суммы возмещения убытков, которая подлежит компенсации нерезидентом, то такие суммы не включаются в базу обложения НДС согласно п. 188.1 НКУ.
Бухучет
Отражаем недостачу. Поскольку недостача связана с недопоставкой товара по вине нерезидента, то в бухучете на сумму таких товаров актив не признаем. Считаем,
приходовать импортный товар следует по его фактическому количеству
При этом до принятия решения о конкретных виновниках контрактную стоимость недополученного товара отражаем на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». После установления лиц, которые должны возместить потери таких запасов, эти суммы с забалансового субсчета списываем (п. 27 НП(С)БУ 9, п. 5.7 Методрекомендаций № 2*).
Кроме того, при растамаживании импортного товара фактически в бюджет было уплачено налогов и таможенной пошлины больше. Ведь размер пошлины и НДС находится в пропорциональной зависимости от таможенной стоимости товаров, указанных в ТД. Вернуть эти суммы из бюджета — дело, скорее всего, эксклюзивное и не каждому под силу, поэтому такие действия рассматривать не будем.
Как правило, на сумму таможенной пошлины импортер признает прямые убытки.
Соответственно, таможенную пошлину и прочие расходы, которые относятся к недополученному товару (п. 9 НП(С)БУ 9),
признаем расходами отчетного периода с отражением их по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
(п. 14 НП(С)БУ 9, пп. 2.3 и 5.7 Методрекомендаций № 2).
Претензия. На дату признания нерезидентом претензии, которая подлежит возмещению, в учете признаем доход (Дт 374 «Расчеты по претензиям» — Кт 715 «Штрафы, пени, неустойки»). А в части контрактной стоимости:
— выставление претензии нерезиденту отражаем проводкой: Дт 374 — Кт 632,
— а при ее признании проводим взаимозачет с нерезидентом обратной проводкой: Дт 632 — Кт 374.
Инвалютные моменты. Поскольку расчеты с нерезидентом обычно осуществляются в иностранной валюте, то операцию по возмещению убытков нерезидентом отражаем, также учитывая требования НП(С)БУ 21.
В частности, на дату признания претензии нерезидентом задолженность последнего должна быть зафиксирована в иностранной валюте. Поскольку такая задолженность считается монетарной (будет погашаться денежными средствами), по ней необходимо рассчитать курсовые разницы исходя из курса НБУ на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса (пп. 7, 8 НП(С)БУ 21).
Курсовые разницы отражают в составе прочих операционных доходов (расходов) (по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»).
Причем рассчитывать их придется и по кредиторской задолженности перед нерезидентом (кредит субсчета 632), и по дебиторской задолженности нерезидента (дебет субсчета 374).
Пример. Предприятие по условиям ВЭД-контракта с нерезидентом 02.08.2021 г. ввозит товар стоимостью $10000 (курс НБУ на дату оприходования товара и оформления ТД — 28 грн/$, условно). Уплачены таможенная пошлина 10 % и ввозной НДС.
После оформления ТД при оприходовании импортного товара выявили недополученный товар в сумме $2000. На сумму недостачи (контрактной стоимости недополученного товара и расходов, связанных с его ввозом (в том числе компенсирующих НО по НДС)) выставлена претензия нерезиденту. Нерезидент претензию признал 04.08.2021 г. (курс НБУ на дату признания — 27 грн/$, условно).
Произведены полные взаиморасчеты с нерезидентом 08.08.2021 г. (курс НБУ — 27,5 грн/$, условно).
Недостача импортного товара при оприходовании его на склад
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Учет таможенных платежей по ТД от 02.08.2021 г. (курс НБУ — 28 грн/$) | ||||
| 1 | Перечислена сумма ввозной таможенной пошлины* ($10000** х 28 грн/$ х 10 %) | 377 | 311 | 28000 |
| 2 | Перечислена сумма импортного НДС (($10000 х 28 грн/$ + 28000 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 61600 |
| 3 | Отражена сумма налогового кредита по НДС на основании таможенной декларации | 641/НДС | 377 | 61600 |
| * Прочие возможные сопутствующие импорту операции (услуги таможенного брокера, страхование доставки, ТЗР и т. д.) в примере опущены. ** По условиям примера, контрактная стоимость соответствует таможенной стоимости товара. | ||||
| Приходуем импортный товар на склад 02.08.2021 г. (курс НБУ — 28 грн/$) | ||||
| 1. Выявлена недостача товара* | ||||
| 4 | Отражена недостача товара по контрактной стоимости на основании акта приемки товара (оформляем бухгалтерской справкой) ($2000 х 28 грн/$) | 072 | — | 56000 |
| 5 | Отражена сумма таможенной пошлины, уплаченная со стоимости недополученного товара ($2000 х 28 грн/$ х 10 %) | 947 072 | 377 — | 5600 5600 |
| 6 | Начислены компенсирующие НО по НДС исходя из таможенной стоимости недостающего товара (($2000 х 28 грн/$ + 5600) х 20 %)** | 947 643 | 643 641/НДС | 12320 12320 |
| 7 | Отражена сумма компенсирующих НО по НДС, подлежащая возмещению нерезидентом | 072 | — | 12320 |
| * Как правило, в случае несоответствия фактического наличия товаров данным, указанным в сопроводительных документах, составляют Акт о приемке материалов типовой формы № М-7, утвержденной приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. ** НО по НДС определяют на дату фактического использования товаров в нехоздеятельности, указанную в первичных документах. В нашем случае таким документом будет акт о приемке материалов по форме № М-7, и именно на дату его оформления, считаем, надо начислить компенсирующие НО. | ||||
| 2. Оприходован импортный товар по фактическому количеству | ||||
| 8 | В размере контрактной стоимости ($8000 х 28 грн/$) | 281 | 632 | $8000 224000 |
| 9 | Включена таможенная пошлина в первоначальную стоимость товара ($8000 х 28 грн/$ х 10 %) | 281 | 377 | 22400 |
| 10 | Выставлена нерезиденту претензия в контрактной сумме недополученного товара ($2000 х 28 грн/$) | 374 | 632 | $2000 56000 |
| Признана нерезидентом претензия (курс НБУ — 27 грн/$) | ||||
| 11 | Претензия в сумме возмещения убытков по недостающему товару (5600 грн + 12320 грн). Зафиксирована задолженность в иностранной валюте (17920 грн : 27 грн/$) с округлением до $664 | 374 | 715 | $664 17928 |
| 12 | Претензия в сумме контрактной стоимости недополученного товара ($2000 х 27 грн/$) | 632 | 374 | $2000 54000 |
| 13 | Списана сумма признанной нерезидентом претензии (56000 грн + 5600 грн + 12320 грн) с забалансового учета | — | 072 | 73920 |
| 14 | Отражена курсовая разница по задолженности перед нерезидентом ((27 грн/$ - 28 грн/$) х $2000) | 632 | 714 | 2000* |
| 15 | Отражена курсовая разница по задолженности нерезидента ((27 грн/$ - 28 грн/$) х $2000) | 945 | 374 | 2000* |
| * Согласно учетной политике курсовые разницы считаем в пределах операции. | ||||
| Произведены взаиморасчеты с нерезидентом (курс НБУ — 27,5 грн/$) | ||||
| 16 | Произведена оплата нерезиденту за фактически поставленный товар | 632 | 312 | $8000 220000 |
| 17 | Получено возмещение убытков от нерезидента | 316 | 374 | $664 18260 |
| 18 | Отражена курсовая разница по задолженности перед нерезидентом ((27,5 грн/$ - 28 грн/$) х $8000) | 632 | 714 | 4000 |
| 19 | Отражена курсовая разница по задолженности нерезидента в сумме убытков ((27,5 грн/$ - 27 грн/$) х $664) | 374 | 714 | 332 |
выводы
- По мнению фискалов, поскольку недостающий товар не будет использован в хоздеятельности плательщика, на его стоимость начисляют компенсирующие НО по НДС.
- До принятия решения о конкретных виновниках контрактную стоимость недополученного товара учитываем на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».
- На дату признания претензии нерезидентом задолженность последнего фиксируем в инвалюте.
