7.1. Вихід із ТОВ: юридичні аспекти
Учасник може залишити товариство як добровільно, так і примусово. Але якою б не була причина розставання з ТОВ, пам’ятайте:
вихід учасника з товариства, внаслідок якого в ньому не залишиться жодного учасника, заборонено (ч. 5 ст. 24 Закону про ТОВ)
Добровільний вихід
Добровільне рішення про вихід є правом учасника, яке закріплене п. 3 ч. 1 ст. 116 ЦКУ.
При цьому учасник, частка якого в статутному капіталі менше 50 %, може залишити товариство в будь-який момент, коли побажає. Інші учасники не можуть цьому перешкоджати (ч. 1 ст. 24 Закону про ТОВ).
А ось для добровільного виходу з товариства учасника, частка якого в статутному капіталі 50 % або більше, Закон про ТОВ установлює певні обмеження. Такий учасник може вийти з товариства тільки (!) за згодою інших учасників. На прийняття рішення про надання згоди на вихід учасника з товариства відводиться 1 місяць з дня подання учасником заяви. Хоча статутом може бути встановлено інший строк.
Якщо учасників декілька, то залишити товариство учасник, що виходить, може протягом місяця з дня надання згоди останнім учасником, якщо менший строк не визначено такою згодою (ч. 4 ст. 24 Закону про ТОВ).
Примусовий вихід
Як ми вже згадували, не завжди вихід з ТОВ здійснюється за бажанням самого учасника. Так, може бути примусово виключений з товариства учасник, який не вніс свого вкладу до статутного капіталу протягом основного і додаткового строку, визначеного виконавчим органом товариства або статутом (див. с. 7).
У такій ситуації загальні збори учасників товариства можуть, зокрема, прийняти рішення (ч. 2 ст. 15 Закону про ТОВ):
— про виключення з ТОВ учасника, що заборгував, або
— про перерозподіл неоплаченої частини його частки між іншими учасниками. У випадку якщо стався перерозподіл усієї частки боржника у зв’язку з повною відсутністю оплати вкладу, він утрачає статус учасника в товаристві.
При цьому голоси, що припадають на частку учасника, який має заборгованість перед товариством, не враховуються при визначенні результатів голосування.
Крім того, підстави для виключення учасника з ТОВ без його участі передбачені ст. 23 Закону про ТОВ. Такими є:
— смерть, оголошення судом безвісно відсутнім або померлим учасника-фізособи;
— припинення учасника-юрособи.
У цих випадках ТОВ може виключити учасника з товариства, якщо протягом року з дня закінчення строку для прийняття спадщини спадкоємці (правонаступники) такого учасника не подали заяву про вступ до товариства згідно із законодавством. Таке рішення приймається без урахування голосів учасника, який виключається.
До речі, з виключенням зниклого безвісти учасника-фізособи можуть виникнути проблеми. Адже єдиним наслідком визнання фізособи безвісно відсутньою є призначення для її майна опіки (ст. 44 ЦКУ). Тобто про жодне прийняття спадщини мови бути не може.
Зверніть увагу! Незалежно від того, добровільно учасник залишає товариство чи з примусу, застосовуються такі правила:
1. При виході учасника статутний капітал ТОВ зменшується на його частку. Адже дані про зменшення статутного капіталу держреєстратор вносить до ЄДР автоматично (ч. 3 ст. 25 Закону № 755). Водночас якщо загальні збори учасників ТОВ приймають рішення про пропорційний перерозподіл частки учасника, який вийшов, між учасниками, що залишилися, зменшення статутного капіталу не відбудеться.
2. Учасник вважається таким, що залишив товариство, з дня державної реєстрації його виходу (ч. 5 ст. 24 Закону про ТОВ).
Розрахунки з учасником
Не пізніше 30 днів з дня, коли товариство дізналося чи могло дізнатися про добровільний вихід учасника, воно зобов’язане (ч. 6 ст. 24 Закону про ТОВ):
1) повідомити такому колишньому учаснику вартість його частки;
2) надати йому обґрунтований розрахунок;
3) надати копії документів, необхідних для розрахунку.
Зверніть увагу: дізнатися про вихід учасника товариство може не лише від самого учасника, що йде, або безпосередньо з ЄДР. Також товариство може отримати відомості про вихід учасника з виписки з ЄДР, отриманої від держреєстратора.
Річ у тому, що держреєстратор після проведення реєстраційних дій зобов’язаний (ч. 4 ст. 25 Закону № 755) надіслати виписку з ЄДР самому ТОВ, особам, зазначеним у ЄДР як учасники, після проведення реєстраційної дії, та заявнику (тобто учаснику, що вийшов).
У випадку з примусовим виходом учасника товариство зобов’язане повідомити йому (його спадкоємцю, правонаступнику) вартість його частки не пізніше 30 днів з дня прийняття рішення загальних зборів про виключення (ч. 13 ст. 24 Закону про ТОВ).
Зауважте: незалежно від того, добровільно чи примусово учасник виходить із товариства, йому має бути надано доступ до документів фінансової звітності та інших документів, необхідних для визначення вартості його частки (ч. 11 і 13 ст. 24 Закону про ТОВ).
Зазвичай вартість частки колишньому учаснику виплачують грошима. Хоча за згодою між ним і товариством виплату можуть здійснити:
— повністю в натуральній формі (наприклад, товаром, необоротними активами, нематеріальними активами, цінними паперами тощо) або
— у комбінованій формі — частину грошима, а частину — майном.
Основні «фішки» операцій за розрахунками з учасниками, що вибувають, згрупуємо в табл. 7.1 (див. с. 47).
Таблиця 7.1. Виплата вартості частки учаснику, що виходить
| № з/п | Запитання | Відповіді |
| 1 | Як визначити вартість частки учасника при виході? | Визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників пропорційно до розміру частки учасника, що виходить з товариства. Судячи з усього, йдеться про ринкову вартість чистих активів* пропорційно частці такого учасника. При цьому в розрахунку бере участь тільки оплачена частина його частки (ч. 10 ст. 24 Закону про ТОВ) |
| * Чисті активи — це активи підприємства за вирахуванням його зобов’язань (п. 4 П(С)БО 19). | ||
| 2 | Чи потрібно залучати професійного оцінювача? | Незважаючи на те, що ч. 12 ст. 24 Закону про ТОВ побічно говорить про обов’язкове залучення професійного оцінювача, вважаємо, передусім, орієнтуватися слід на Закон про оцінку. А отже, обов’язково залучати оцінювача, тільки якщо це прямо прописано в статуті або коли в ТОВ є державна чи комунальна частка |
| 3 | На яку дату визначати вартість частки? | При добровільному виході вартість частки учасника, що виходить з ТОВ, визначається станом на день, що передує дню подання ним відповідної заяви державному реєстратору (ч. 6 ст. 24 Закону про ТОВ). У разі примусового виключення зі складу учасників вартість частки визначається станом на день, що передує дню прийняття загальними зборами учасників рішення про виключення учасника з товариства (ч. 13 ст. 24 Закону про ТОВ) |
| 4 | Який строк розрахунків з учасником? | Товариству на розрахунки з учасником, що вийшов, дається 1 рік з дня, коли воно дізналося або повинно було дізнатися про вихід. Між тим, статутом товариства, що діє на момент виходу учасника, може встановлюватися інший строк (ч. 7 ст. 24 Закону про ТОВ). Зверніть увагу: для іноземних інвестицій ст. 11 Закону № 93 і ч. 1 ст. 399 ГКУ прописані інші строки повернення, а саме — не пізніше 6 місяців з дня припинення інвестиційної діяльності (в цьому випадку — з дня прийняття рішення про вихід інвестора зі складу учасників) |
| 5 | Чи можна зарахувати заборгованість ТОВ перед учасником, якщо учасник, у свою чергу, має заборгованість перед товариством? | Так, така можливість існує (див. ч. 1 ст. 601 ЦКУ). Проте для цього потрібно дотримуватися таких умов: 1) зобов’язання мають бути однорідними (тобто не можна зарахувати зобов’язання ТОВ з виплати учаснику його частки майном і грошове зобов’язання учасника); 2) зобов’язання є зустрічними (тобто учасник в одному зобов’язанні виступає кредитором, а в іншому — боржником товариства); 3) на момент проведення заліку настав строк виконання зобов’язань (чи строк виконання не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги) |
| 6 | Чи може учасник відмовитися від виплати? | У такому разі маємо справу з прощенням боргу. Тобто учасник прощає борг товариству. А отже, зобов’язання товариства перед учасником припиняються. Такий варіант має законне право на життя, адже ст. 605 ЦКУ прямо допускає можливість припинення зобов’язань прощенням боргу. Щоправда, з облікової точки зору, така операція виглядає як подарунок. А це не дуже вигідно товариству-емітенту |
| 7 | Що буде, якщо затримати виплату учаснику? | Раніше ВГСУ в листі від 27.02.2012 р. № 01-06/224/2012 зазначав, що несвоєчасна виплата / невиплата учаснику належних йому сум при виході з товариства розглядається як порушення грошового зобов’язання і призводить до наслідків, передбачених ст. 625 ЦКУ. Вважаємо, на сьогодні в цьому питанні нічого не змінилося. Тобто товариство в цьому випадку повинно відшкодувати учаснику інфляційні втрати і виплатити 3 % річних*. Але ця вимога стосується тільки заборгованості в грошовій формі. На заборгованість у натуральній формі (наприклад, якщо було вирішено належну учаснику, що виходить, вартість частки видати товаром або основними засобами) санкції у вигляді 3 % річних та інфляційних не нараховуються |
| * Проте звернення з вимогою відшкодувати борг з урахуванням індексу інфляції та 3 % річних — це право кредитора (ст. 625 ЦКУ). Тому він може обирати — вимагати повернути йому борг з урахуванням індексу інфляції та 3 % річних чи без них. | ||
Щодо процедури виходу учасника з товариства Закон про ТОВ дозволяє передбачити в статуті й інші правила. Зокрема, що стосується:
а) строку, порядку, розміру та способу проведення розрахунків з учасниками, що виходять;
б) порядку вибору суб’єкта оціночної діяльності.
Але зауважте: відповідні положення можуть вноситися, змінюватися або виключатися зі статуту одностайним рішенням загальних зборів, у яких брали участь усі учасники товариства (ч. 12 ст. 24 Закону про ТОВ).
7.2. Облік операцій з виходу в емітента
Отже, з юридичними та організаційними моментами виходу учасника з товариства ви вже знайомі (див. с. 45). Прийшла черга розбиратися з обліковими особливостями таких операцій в емітента й інвестора. Розпочнемо з обліку емітента.
Податковий облік
Податок на прибуток. Якщо виплата вартості частки здійснюється грошовими коштами, усе просто і стандартно. При визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуємося на бухгалтерський фінансовий результат. Причому це стосується як високодохідників, так і малодохідників. А все тому, що операція з виходу учасника з ТОВ не вимагає розрахунку жодних різниць, у тому числі й «ціннопаперових», передбачених п. 141.2 ПКУ.
Ситуація змінюється, якщо виплата вартості частки учаснику, що виходить, здійснюється основними засобами або нематеріальними активами. У цьому випадку високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати про «продажні» різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.
Ще один момент: при виплаті учаснику, що виходить, вартості його частки жодного розподілу прибутку не відбувається. Відповідно, для цілей ПКУ така операція не вписується у визначення дивідендів з п.п. 14.1.49 ПКУ.
Тому
виплата учаснику вартості його частки не є виплатою дивідендів
А раз так, то в емітента при здійсненні такої виплати немає підстав сплачувати «дивідендний» авансовий внесок (див. детально «Податки & бухоблік», 2018, № 26, с. 39).
Податок на репатріацію. Додатковий клопіт у товариства з’являється при виході зі складу учасників інвестора-нерезидента. Так, якщо вартість його частки вища, ніж внесений раніше вклад до статутного капіталу товариства, то дельта — не що інше, як його прибуток від операцій з корпоративними правами. Податківці вимагають таку суму перевищення оподатковувати згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ як інший дохід від господарської діяльності на території України (див. лист ДФСУ від 06.08.2018 р. № 3421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тобто, на думку фіскалів, з «вершка» і за рахунок цієї суми слід утримати податок на репатріацію за ставкою 15 %, якщо іншого не передбачено нормами міжнародних договорів (п.п. 141.4.2 ПКУ). Утім, повернення нерезиденту частки в статутному капіталі навряд чи вписується у визначення госпдіяльності, зазначене в п.п. 14.1.36 ПКУ. Тому з обкладенням цих сум податком на репатріацію сміливі платники можуть посперечатися. Детальніше про «нерезидентський» вихід читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 80, с. 19; 2018, № 18, с. 20.
ПДВ. Виплата учаснику вартості частки грошовими коштами не спричиняє жодних ПДВ-наслідків, оскільки не є постачанням.
Інша річ, якщо з учасником розраховуються майном — продукцією, товарами, основними засобами чи іншими необоротними матеріальними активами. Тут уже маємо справу з постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ), адже право власності на таке майно переходить від емітента до колишнього учасника. А отже, емітент (товариство) за цією операцією на загальних умовах як при звичайному постачанні нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).
Причому тут абсолютно не важливо, яке саме майно передається ексучаснику: те, яке він раніше вніс до статутного капіталу товариства, чи якесь інше.
Базу обкладення ПДВ за цими товарами (необоротними активами) визначайте за загальними правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче мінбази, визначеної абзацом другим п. 188.1 ПКУ (див. с. 13).
ПДФО і ВЗ. Виплату учаснику-фізособі вартості частки при його виході зі складу учасників розглядають як продаж інвестиційного активу (п.п. 170.2.2 ПКУ). Детально про оподаткування таких операцій див. у розділі 9 на с. 63.
Єдиний податок. В емітента — єдиноподатника групи 3, який виплачує належну учаснику вартість частки грошовими коштами, жодних податкових наслідків не виникає, адже товариство доходу не отримує. Навпаки, воно саме платить гроші. Але зауважте: податківці вважають, що якщо сума виплати менша суми внесеного учасником вкладу, то різницю (неповернену суму вкладу) емітент включає до складу свого доходу і обкладає єдиним податком за відповідною ставкою (див. підкатегорію 108.01.02 БЗ).
Ми із цією позицією не згодні, оскільки вона не відповідає правилам визначення доходу єдиноподатника-юрособи (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ, п. 292.6 ПКУ).
Так, згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу є:
— дата отримання грошових коштів;
— дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
— дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (тільки для єдиноподатників — платників ПДВ).
Жодної із зазначених подій при виплаті учаснику, що вийшов, вартості його частки не відбувається.
Крім того, єдиним податком повинні обкладатися тільки ті надходження, які в бухобліку визнаються доходом. Нагадаємо: згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, що обумовлює збільшення власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок вкладів учасників підприємства). Тобто в нашій ситуації бухгалтерського доходу не виникає, а отже, про єдиноподатковий дохід мови бути не може.
Цікавий факт! У згаданому роз’ясненні фіскалів ідеться про передачу товариством-єдиноподатником колишньому учаснику майна.
Тут будьте уважні. Адже така операція для юрособи — платника єдиного податку групи 3 прирівнюється до продажу майна. А єдиноподатникам груп 1 — 3 дозволяється здійснювати розрахунки за відвантажені товари (роботи, послуги) тільки в грошовій формі (готівковій або безготівковій) (п. 291.6 ПКУ). Порушення цієї умови загрожує їм переходом на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу).
Щоб уникнути можливих неприємностей, краще оформіть цю операцію як продаж майна за договором купівлі-продажу. При цьому отримані за таким договором кошти ТОВ тут же виплатить учаснику, що виходить, як вартість його частки. При цьому в протоколі зборів учасників зазначте, що виплата учаснику здійснюється в грошовій формі. Так ви точно збережете свій єдиноподатковий статус.
Бухгалтерський облік
Вартість частки, що підлягає виплаті учаснику, відображаємо проводкою: Дт 452 «Вилучені вклади й паї» — Кт 672 «Розрахунки за іншими виплатами».
Як ви вже знаєте, сума виплати, що належить учаснику, може відрізнятися від розміру його первісного вкладу як у більший, так і в менший бік. Така різниця підлягає відображенню:
— за дебетом субрахунку 421 «Емісійний дохід»* — якщо сума виплати вища, ніж первісний вклад. У разі коли додаткового капіталу недостатньо, різницю списують у зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення нерозподіленого збитку) — Дт 441 або 442;
* На субрахунку 421 відображається прибуток (збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу. При цьому в Інструкції № 291 немає вказівки на те, що цей субрахунок використовується тільки акціонерними товариствами, а отже, його застосовують і ТОВ.
— за кредитом субрахунку 421 — якщо сума виплати учаснику менша за розмір його вкладу до статутного капіталу.
Суму зменшення статутного капіталу у зв’язку з виходом учасника з товариства відображають за дебетом субрахунку 401.
Проілюструємо бухоблік операцій виходу учасника з ТОВ на прикладах.
Приклад 7.1. Виплата учаснику більше, ніж номінал частки.
Статутний капітал ТОВ становить 100000 грн. Учасник-юрособа, частка якого в статутному капіталі становить 20000 грн (20 %), виходить з товариства.
Належна учаснику до виплати сума — 62000 грн.
Виплата здійснюється:
— грошовими коштами в сумі 26000 грн;
— товаром на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 6000 грн).
Первісна вартість товару — 28000 грн.
Сальдо за кредитом субрахунку 421 у товариства-емітента на дату виходу учасника становило 12000 грн.
Зазначені операції емітент відображає у своєму обліку так (див. табл. 7.2):
Таблиця 7.2. Облік виходу в емітента (виплата більше, ніж номінал частки)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Прийнято рішення про вихід учасника з ТОВ, відображено заборгованість перед учасником, що виходить | 452 | 672 | 62000 |
| 2 | Зменшено статутний капітал у зв’язку з виходом учасника (в межах вартості частки за номіналом) | 401 | 452 | 20000 |
| 3 | Списано суму перевищення виплати над номіналом частки: | |||
| — за рахунок додаткового капіталу (в межах сальдо за кредитом субрахунку 421) | 421 | 452 | 12000 | |
| — за рахунок нерозподіленого прибутку (62000 грн - 20000 грн - 12000 грн) | 441 | 452 | 30000 | |
| 4 | Здійснено розрахунок з учасником грошовими коштами | 672 | 311 | 26000 |
| 5 | Здійснено розрахунок з учасником товаром: | |||
| — передано товар | 672 | 702 | 36000 | |
| — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 6000 | |
| — списано собівартість переданого товару | 902 | 281 | 28000 | |
Приклад 7.2. Виплата учаснику менше, ніж номінал частки. Статутний капітал ТОВ становить 100000 грн.
Учасник-юрособа, частка якого в статутному капіталі ТОВ становить 20000 грн (20 %), вирішив вийти з товариства. Належна учаснику сума — 8000 грн. Виплата здійснюється грошовими коштами.
Зазначені операції емітент відображає в обліку таким чином (див. табл. 7.3):
Таблиця 7.3. Облік виходу в емітента (виплата менша, ніж номінал частки)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Прийнято рішення про вихід учасника з ТОВ, відображено заборгованість перед учасником, що виходить | 452 | 672 | 8000 |
| 2 | Зменшено статутний капітал у зв’язку з виходом учасника (на номінал частки, що не перевищує суми виплати учаснику) | 401 | 452 | 8000 |
| 3 | Зменшено статутний капітал на різницю між номінальною вартістю частки і сумою виплати з одночасним збільшенням додаткового капіталу | 401 | 421 | 12000 |
| 4 | Здійснено розрахунок з учасником грошовими коштами | 672 | 311 | 8000 |
Приклад 7.3. Вихід учасника, який не вніс вклад до статутного капіталу. Статутний капітал ТОВ становить 100000 грн. Один із засновників товариства з часткою в розмірі 10000 грн (10 %) не вніс свого вкладу до статутного капіталу ТОВ у встановлений законодавством строк. Загальні збори ТОВ прийняли рішення про виключення його зі складу учасників.
Зазначені операції в обліку підприємства-емітента відображають таким чином (див. табл. 7.4):
Таблиця 7.4. Вихід з ТОВ учасника, який не вніс вкладу до статутного капіталу
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено зменшення статутного капіталу з одночасним списанням заборгованості засновника з вкладу | 401 | 46 | 10000 |
Приклад 7.4. Якщо учасник, що виходить, відмовився від виплати. Учаснику-юрособі, що виходить з ТОВ, належить виплата в розмірі 57000 грн.
Сума вкладу цього учасника до статутного капіталу товариства, внесена ним раніше, становить 50000 грн.
Учасник при виході відмовляється від отримання належної йому виплати.
Сальдо за кредитом субрахунку 421 у товариства-емітента на дату виходу учасника становило 20000 грн.
У цьому випадку підприємство-емітент робить у бухобліку такі записи (див. табл. 7.5):
Таблиця 7.5. Облік в емітента операцій з відмови учасника від виплати вартості частки
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Прийнято рішення про вихід учасника з ТОВ, відображено заборгованість перед учасником, що виходить | 452 | 672 | 57000 |
| 2 | Зменшено статутний капітал у зв’язку з виходом учасника (вартість частки за номіналом) | 401 | 452 | 50000 |
| 3 | Списано за рахунок додаткового капіталу суму перевищення виплати над номіналом частки | 421 | 452 | 7000 |
| 4 | Збільшено дохід на суму виплати, отримувати яку учасник відмовився | 672 | 746 | 57000 |
7.3. Облік в учасника-інвестора
При виході учасника з товариства пам’ятайте про три важливі моменти:
1) інвестор (учасник) має право отримати вартість своєї частки (див. с. 46);
2) виплата може виявитися як більше, так і менше, ніж вклад учасника до статутного капіталу;
3) забрати належне інвестор може як грошима, так і майном (за згодою з товариством).
З урахуванням вищесказаного розглянемо відображення операції виходу учасника з товариства в обліку інвестора (учасника).
Податковий облік
Податок на прибуток. Тут у всьому керує бухоблік. Об’єкт обкладення податком на прибуток — це фінрезультат за даними бухгалтерського обліку, який високодохідники і малодохідники-добровольці коригують на податковоприбуткові різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ). Але оскільки жодних окремих коригувань щодо неціннопаперових корпоративних прав ПКУ не передбачає, то й морочитися з такими різницями не доведеться.
ПДВ. Отримання учасником вартості частки грошима жодних наслідків у ПДВ-обліку не викликає. Інша справа, коли виплату учасник отримує в натуральному вигляді (майном).
Надходження цього майна інвестор обліковує як його придбання
Причому тут абсолютно не важливо, отримано те майно, яке він раніше вніс до статутного капіталу товариства, чи те, яке товариство придбало в ході здійснення своєї господарської діяльності.
А це означає, що суму «вхідного» ПДВ за отриманим майном учасник сміливо може включити до свого податкового кредиту. Звичайно, за умови наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН (пп. 198.1, 198.3 і 198.6 ПКУ).
Єдиний податок. Як стверджують податківці в консультації з підкатегорії 108.01.02 БЗ, при поверненні коштів, внесених раніше єдиноподатником до статутного капіталу іншого підприємства, у зв’язку з його виходом зі складу учасників єдиноподатковий дохід не виникає.
Такий висновок, безумовно, виглядає дуже привабливо, проте з норм ПКУ він не випливає. Тому керуватися цим лояльним роз’ясненням рекомендуємо тільки після отримання індивідуальної письмової податкової консультації. Тим паче, що трапляються і фіскальні роз’яснення. Так, у журналі «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 32, с. 45 фахівець ДФСУ стверджував, що базою обкладення єдиним податком є вся сума коштів, повернених підприємству у зв’язку з його виходом зі складу учасників товариства.
Також зверніть увагу: щоб податківці не побачили порушення вимог п. 291.6 ПКУ, учаснику-єдиноподатнику краще не ризикувати і не допускати негрошової форми розрахунків при виході з ТОВ. Хоча формально в такій ситуації жодного відвантаження немає, а отже, немає і негрошових розрахунків.
Бухгалтерський облік
На думку Мінфіну (див. лист від 21.12.2018 р. № 35210-07-10/34262 // «Податки & бухоблік», 2019, № 12, с. 2), на відміну від продажу частки*, вихід учасника з ТОВ інвестору слід показувати згорнуто (без відображення доходу від реалізації та собівартості фінансової інвестиції): Дт 377 — Кт 14.
* Про те, як відображають реалізацію частки в статутному капіталі, див. у розділі 8 на с. 56.
Але це в ідеалі. А якщо балансова вартість фінансової інвестиції** і сума, отримана при виході, не збігаються? Куди дівати різницю? Бухрегулятор про це умовчав.
** Про оцінку фінансових інвестицій на дату балансу читайте в розділі 4 на с. 23.
На наш погляд, якщо сума до виплати перевищує балансову вартість фінінвестиції ексучасника, суму перевищення (дохід) потрібно відображати проводкою: Дт 377 — Кт 746.
Якщо ж вийшло навпаки (тобто вартість фінінвестиції більша, ніж належна учаснику сума), різницю списують на витрати: Дт 977 — Кт 14. Аналогічно роблять, коли екс- учасник (інвестор) узагалі нічого не отримав.
Зверніть увагу: якщо при виході учасника вартість частки буде ним отримана у вигляді майна, то така операція в обліку відображається як придбання цього майна. Відповідно ексучасник отримані при виході необоротні активи зможе надалі амортизувати, а вартість запасів — включити до витрат залежно від напряму їх використання.
Проілюструємо вищесказане на прикладах.
Приклад 7.5. Виплата учаснику більше, ніж номінал частки. Учасник-юрособа, вклад якого до статутного капіталу ТОВ становить 20000 грн (10 %), виходить зі складу учасників. В обліку учасника балансова вартість фінансової інвестиції на дату виходу з товариства також 20000 грн.
Належна до виплати учаснику сума — 62000 грн.
Виплата здійснюється:
— грошовими коштами в сумі 26000 грн;
— товаром на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 6000 грн).
Вихід з ТОВ інвестор відображає в обліку так (див. табл. 7.6):
Таблиця 7.6. Облік виходу з ТОВ в інвестора (виплата більша, ніж номінал частки)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено заборгованість товариства перед учасником (у межах вартості фінансової інвестиції) | 377 | 143 | 20000 |
| 2 | Віднесено різницю між сумою, що підлягає отриманню, і балансовою вартістю фінансової інвестиції до складу доходів | 377 | 746 | 42000 |
| 3 | Отримано учасником виплату грошовими коштами | 311 | 377 | 26000 |
| 4 | Отримано товар | 281 | 377 | 30000 |
| 5 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 644/1 | 377 | 6000 |
| 641/ПДВ* | 644/1 | 6000 | ||
| * Отримання учасником при виході з товариства майна прирівнюється до його придбання, тому колишній учасник має право відобразити податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН). | ||||
Приклад 7.6. Виплата учаснику менша, ніж номінал частки. Учасник-юрособа, вклад якого до статутного капіталу ТОВ становить 20000 грн (10 %), виходить зі складу учасників. Належна йому сума виплати становить 8000 грн. Виплата здійснюється грошима.
На дату виходу з товариства в обліку учасника відображені довгострокові фінансові інвестиції за справедливою вартістю (див. п. 8 П(С)БО 12) у сумі 15000 грн.
Зазначені операції інвестор відображає таким чином (див. табл. 7.7):
Таблиця 7.7. Облік виходу з ТОВ в інвестора (виплата менша, ніж номінал частки)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено заборгованість товариства перед учасником (у межах вартості фінансової інвестиції) | 377 | 143 | 8000 |
| 2 | Віднесено до складу витрат різницю між балансовою вартістю фінансової інвестиції і сумою, що підлягає отриманню | 977 | 143 | 7000 |
| 3 | Погашено заборгованість ТОВ перед учасником грошовими коштами | 311 | 377 | 8000 |
Приклад 7.7. Вихід учасника, який не вніс вкладу до статутного капіталу. Засновник ТОВ з часткою в розмірі 10000 грн (10 %) не вніс свого вкладу до статутного капіталу товариства у встановлений законодавством строк.
Загальні збори ТОВ прийняли рішення про виключення його зі складу учасників.
На дату виключення в обліку інвестора відображені:
— довгострокова фінансова інвестиція (Дт 143) за собівартістю з урахуванням втрат від зменшення корисності (див. п. 9 П(С)БО 12) у сумі 8000 грн;
— заборгованість із вкладу до статутного капіталу ТОВ (Кт 685) у сумі 10000 грн.
Яким чином зазначені операції відображають в обліку інвестора, ви можете дізнатися з табл. 7.8.
Таблиця 7.8. Вихід з ТОВ учасника, який не вніс вкладу до статутного капіталу
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Списано балансову вартість фінансової інвестиції | 685 | 143 | 8000 |
| 2 | Списано різницю між заборгованістю перед товариством і балансовою вартістю фінансової інвестиції | 685 | 746 | 2000 |
Приклад 7.8. Якщо учасник, що виходить, відмовився від виплати. Учасник, сума вкладу якого до статутного капіталу товариства становить 50000 грн (15 %), виходить з товариства. При цьому він відмовляється від отримання виплати вартості належної йому частки.
В обліку учасника балансова вартість фінансової інвестиції на дату виходу становить 50000 грн.
Таку відмову від отримання належної йому виплати інвестор відображає в обліку таким чином (див. табл. 7.9):
Таблиця 7.9. Відмова учасника від виплати при виході з ТОВ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Віднесено балансову вартість фінансової інвестиції на витрати періоду | 977 | 143 | 50000 |
висновки
- Вихід з товариства учасника з часткою в статутному капіталі 50 % і більше можливий тільки за згодою інших учасників. Учасник, частка якого менше 50 %, не зобов’язаний узгоджувати свій вихід з товариства з іншими учасниками.
- Товариство зобов’язано виплатити учаснику, що вийшов, вартість його частки.
- При розрахунках з учасником, що виходить, грошовими коштами ані доходів, ані витрат у товариства не виникає.
- Жодних окремих коригувань щодо неціннопаперових корпоративних прав ПКУ не передбачає.
- Виплата учаснику вартості частки грошовими коштами не призводить до жодних ПДВ-наслідків, оскільки не є постачанням.
- На думку Мінфіну, в інвестора операції з виходу з товариства відображають згорнуто проводкою: Дт 377 — Кт 14.
