Вибуття запасів (ч. 1)

* Про це див. у підрозділі 3.2.

4.1. Методи оцінки вибуття запасів

Перше, про що ми поговоримо, — це методи оцінки вибуття запасів, які застосовуються в бухгалтерському обліку. Вони встановлені п. 16 НП(С)БО 9 і п. 2.15 Методрекомендацій № 2.

Відповідно до цих норм застосовують такі методи:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

4) нормативних затрат;

5) ціни продажу.

Зверніть увагу:

Метод оцінки вибуття запасів підприємство визначає самостійно в наказі про облікову політику з урахуванням особливостей своєї діяльності.

Ну а тепер розглянемо кожен з наведених вище методів детально.

Метод ідентифікованої собівартості

За методом ідентифікованої собівартості оцінюють запаси, які:

— відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проєктів

або

— не замінюють один одного.

Цей метод використовують при торгівлі автомобілями, виробами з дорогоцінних металів та каміння, об’єктами нерухомості тощо. Його доцільно застосовувати при невеликій кількості запасів, коли легко відстежити, за якою вартістю вони були зараховані на баланс. Але пам’ятайте: на підприємстві має бути організовано індивідуальний облік за кожним видом запасів.

Суть методу полягає в тому, що вартість одиниці запасів можна ідентифікувати із цією одиницею. Тобто необхідно визначити ознаку, за якою можна ідентифікувати одиницю запасів та її ціну. Якщо ж така ознака не виявляється, ТМЦ є взаємозамінними. Отже, застосувати до них метод ідентифікованої собівартості неможливо.

Краще зрозуміти принцип дії методу ідентифікованої собівартості допоможе приклад.

Приклад 4.1. Залишок товару на початок місяця становить 4074 грн (60 одиниць за ціною 67,90 грн/од.).

У звітному періоді товар отримувався двічі:

1) 70 од. за ціною 72 грн/од.;

2) 50 од. за ціною 73,32 грн/од.

Протягом місяця реалізовано 110 оди- ниць:

1) 60 од. за ціною 67,90 грн/од.;

2) 10 од. за ціною 72 грн/од.;

3) 40 од. за ціною 73,32 грн/од.

Усі ціни зазначені без урахування ПДВ.

Розрахунок списання запасів методом ідентифікованої собівартості в цьому випадку необхідно здійснити таким чином (див. табл. 4.1):

Таблиця 4.1. Списання запасів методом ідентифікованої собівартості

Собівартість запасів, що вибули, становить:

60 х 67,90 + 10 х 72 + 40 х 73,32 = 7726,80 (грн).

Собівартість товару на кінець звітного періоду дорівнює:

60 х 72 + 10 х 73,32 = 5053,20 (грн).

Зазначену суму можна перевірити так:

4074 + 8706 - 7726,80 = 5053,20 (грн).

Метод середньозваженої собівартості (за звітний період)

А ось цей метод чудово підійде для підприємств, які мають велику кількість запасів різної номенклатури.

При цьому розрахунок середньозваженої собівартості запасів може проводитися:

1) за звітний місяць;

2) на дату здійснення операції.

Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів визначають у наказі про облікову політику підприємства.

Поговоримо про кожен із цих способів детальніше.

Розпочнемо з першого.

Ті, хто обрав цей спосіб, розраховують середньозважену собівартість одиниці запасів шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і запасів, отриманих у звітному місяці, на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та запасів, отриманих у звітному місяці (п. 18 НП(С)БО 9).

Тобто собівартість запасів, що вибули, визначається один раз — у кінці звітного мі- сяця.

Цей розрахунок можна показати у вигляді формули:

де С/в_сер — середньозважена собівартість одиниці певного виду запасів, грн;

Вз_п — вартість залишку запасів на початок звітного місяця, грн;

Вз_надх — вартість запасів, що надійшли у звітному місяці, грн;

З_п — кількість одиниць певного виду запасів на початок місяця, од.;

З_надх — кількість одиниць запасів цього виду, що надійшли у звітному місяці, од.

Використовуючи умови прикладу 4.1, визначимо середньозважену собівартість запасів (за звітний період) у табл. 4.2.

Таблиця 4.2. Метод середньозваженої собівартості (за звітний період)

Середньозважену собівартість одиниці запасів, що вибули, визначають так:

(4074 + 8706) : (60 + 120) = 71 (грн/од.).

Таким чином, загальна вартість запасів, що вибули за звітний місяць, становитиме:

71 х 110 = 7810 (грн).

Вартість залишку запасів на кінець місяця дорівнює:

71 х 70 = 4970 (грн)

або

4074 + 8706 - 7810 = 4970 (грн).

Метод середньозваженої собівартості (на дату операції)

У цьому випадку оцінку кожної операції з вибуття запасів здійснюють за середньозваженою собівартістю шляхом ділення сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на цю саму дату (п. 19 НП(С)БО 9). Тобто в розрахунку середньозваженої собівартості одиниці запасів беруть участь вартість і кількість запасів на певну дату.

Формула розрахунку середньозваженої собівартості (С/в_сер) для цього випадку виглядає таким чином:

С/в_сер = Св_опер : З_опер,

де Св_опер — сумарна вартість запасів на дату операції, грн;

З_опер — кількість запасів на дату операції, од.

Зауважте:

Знову звернувшись до умов прикладу 4.1, покажемо розрахунок середньозваженої собівартості на дату операції (див. табл. 4.3):

Таблиця 4.3. Метод середньозваженої собівартості (на дату операції)

Середньозважена собівартість одиниці запасів на дату операції розраховується так:

1) станом на 11.01:

4074 : 60 = 67,90 (грн);

2) станом на 22.01:

(4074 - 4074 + 5040) : (60 - 60 + 70) = 72 (грн);

3) станом на 29.01:

(5040 - 720 + 3666) : (70 - 10 + 50) = 72,60 (грн).

Вартість запасів на кінець звітного місяця:

70 х 72,60 = 5082 (грн)

або

4074 + 8706 - 7698 = 5082 (грн).

Метод ФІФО

В основі оцінки запасів за методом ФІФО (від англ. FIFO — first in first out) лежить припущення, що запаси використовують у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство. Тобто запаси, придбані першими, списуються першими. У свою чергу, запаси, що залишилися на кінець періоду, були придбані або виготовлені останніми.

Щоб краще зрозуміти принцип роботи цього методу, розглянемо приклад. При цьому вихідні дані візьмемо з прикладу 4.1, а розрахунок наведемо в табл. 4.4.

Таблиця 4.4. Списання запасів методом ФІФО

Собівартість запасів, що вибули, становить:

60 х 67,90 + 10 х 72 + 40 х 72 = 7674 (грн).

Собівартість запасів на кінець звітного періоду дорівнює:

20 х 72 + 50 х 73,32 = 5106 (грн) або

4074 + 8706 - 7674 = 5106 (грн).

Метод нормативних затрат

Методом нормативних затрат користуються виробничі підприємства. Він передбачає визначення собівартості запасів, що вибули, виходячи з норм витрат на виготовлення одиниці продукції (робіт, послуг). При цьому норми витрат підприємства встановлюють самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін (п. 21 НП(С)БО 9).

Майте на увазі: щоб нормативні затрати були максимально наближені до фактичних, потрібно регулярно перевіряти та переглядати норми витрат і ціни.

Цей метод широко використовується при оцінці НЗВ і готової продукції на підприємствах з масовим і великосерійним виробництвом. Поглянути на нього в дії допоможе приклад.

Приклад 4.2. На початок січня на складі виробничого підприємства готова продукція була відсутня.

Протягом цього місяця на склад трьома партіями надійшла готова продукція в такій кількості:

1) 65 шт.;

2) 85 шт.;

3) 70 шт.

У цьому ж місяці зі складу тричі була реалізована готова продукція в кількості:

1) 50 шт.;

2) 70 шт.;

3) 80 шт.

Нормативна собівартість одиниці продукції в січні становить 85 грн, а фактична собівартість — 90 грн.

Розрахунок списання запасів методом нормативних затрат ви можете побачити в табл. 4.5.

Таблиця 4.5. Списання запасів методом нормативних затрат

Вартість готової продукції, що вибула, становить:

50 х 85 + 70 х 85 + 80 х 85 + 1000 = 18000 (грн).

Залишок готової продукції на кінець місяця:

20 х 90 = 1800 (грн)

або

19800 - 18000 = 1800 (грн).

Метод ціни продажу

Метод ціни продажу призначений для визначення собівартості реалізації запасів підприємствами роздрібної торгівлі, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.

Цей метод ґрунтується на застосуванні середнього відсотка торгової націнки на товари. Собівартість реалізації в такому разі визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари (п. 22 НП(С)БО 9). Суму торгової націнки на реалізовані товари обчислюють як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торгової націнки.

У свою чергу, середній відсоток торгової націнки розраховують діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів.

Тут детально говорити про цей метод не будемо, оскільки про нього ще йтиметься в підрозділі 4.3.

Від методів оцінки вибуття запасів плавно переходимо до розгляду бухгалтерського і податкового обліку операцій з вибуття ТМЦ.

4.2. Реалізація за грошові кошти в національній валюті

Найчастіше запаси вибувають із підприємства у зв’язку з їх реалізацією. Тому із цього питання й почнемо говорити про бухгалтерсько-податкові особливості вибуття ТМЦ. Причому в цьому підрозділі торкнемося реалізації запасів резидентам.

Бухгалтерський облік

При реалізації запасів за грошові кошти в бухгалтерському обліку підприємства-продавця виникає дохід. Його відображають, якщо одночасно дотримано таких умов (п. 8 НП(С)БО 15):

1) покупцю передано ризики й вигоди, пов’язані із правом власності на ТМЦ;

2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованими ТМЦ;

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Невиконання хоча б однієї з наведених вище умов не дає можливості визнати в бухгалтерському обліку дохід.

Таким чином,

У цьому випадку в підприємства одночасно виникає дебіторська заборгованість за відвантажені товари (субрахунок 361 або 377).

Якщо ж відвантаженню передує попередня оплата, то її сума ніяк на величину доходу не впливає (п.п. 6.3 НП(С)БО 15). У такій ситуації разом із надходженням грошових коштів підприємство відобразить кредиторську заборгованість за отриманими авансами: Дт 301, 311 — Кт 681.

Крім того, пам’ятайте: згідно з п.п. 6.1 НП(С)БО 15 не визнають доходом суми непрямих податків і зборів (суми ПДВ, акцизного податку та інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та до позабюджетних фондів). Тобто в бухгалтерському обліку суми непрямих податків виключають із доходу.

Залежно від виду запасів облік доходів від їх реалізації ведуть на таких субрахунках:

— 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

— 702 «Дохід від реалізації товарів»;

— 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

Одночасно з доходом від реалізації підприємство повинно відобразити в обліку списання собівартості реалізованих ТМЦ (п. 7 НП(С)БО 16). Роблять це залежно від виду реалізованих запасів на субрахунках:

— 901 «Собівартість реалізованої готової продукції»;

— 902 «Собівартість реалізованих товарів»;

— 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Нагадаємо: для оцінки балансової вартості запасів при їх продажу, а також в інших випадках вибуття застосовують один із методів, передбачених у п. 16 НП(С)БО 9 і п. 2.15 Методрекомендацій № 2 (див. підрозділ 4.1).

Майте на увазі один нюанс! Якщо мінімальна база обкладення ПДВ перевищує договірну вартість ТМЦ, що реалізуються, податкові зобов’язання, нараховані на суму такого перевищення (про це див. на с. 50), відображають у складі витрат підприємства проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Пам’ятайте також про необхідність належним чином задокументувати відпуск запасів на сторону. Які документи тут допоможуть? Для таких цілей зазвичай використовують товарно-транспортні накладні відповідної форми (№ 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН (МС) тощо). Також можуть застосовуватися накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів типової форми № М-11, затвердженої наказом № 193 (ср. ). Водночас можна використовувати і бланк нетипової форми, складений з урахуванням специфіки операцій на вашому підприємстві. Але при його складанні не забудьте врахувати вимоги щодо обов’язкових реквізитів первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88.

Як бачите, бухоблік операцій з реалізації запасів досить простий. А що з податковим?

Податковий облік

Податок на прибуток. У частині обкладення податком на прибуток ключовим є запитання, чи потрібно визначати податковоприбуткові різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, при здійсненні тих чи інших операцій. При цьому ставлять його тільки високодохідники і малодохідники-добровольці*. Адже малодохідники, які прийняли рішення не здійснювати коригування фінансового результату, при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток орієнтуються виключно на бухгалтерський облік (див. вище).

* Хто для цілей обкладення податком на прибуток є малодохідником, а хто — високодохідником.

Утім, при реалізації запасів вітчизняним контрагентам** високодохідникам і малодохідникам-добровольцям також не доведеться турбуватися про податковоприбуткові різниці. Для таких операцій розд. ІІІ ПКУ вони не передбачені. Тому, як і їх «безрізничні товариші», такі суб’єкти господарювання визначають об’єкт обкладення податком на прибуток на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування без будь-яких коригувань.

** Про те, що буде в податковоприбутковому обліку, якщо запаси реалізуються нерезиденту, див. у підрозділі 4.4.

Але! Є один нюанс стосовно колишніх єдиноподатників. Так, якщо запаси були відвантажені покупцеві під час перебування постачальника на спрощеній системі оподаткування (крім «єдиноподаткової» групи 4), цей постачальник повинен збільшити бухгалтерський фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму доходу, отриманого як оплата за такі товари. Причому зверніть увагу: з 23.05.2020 р. ця норма прописана в п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (раніше вона розміщувалася в п.п. 140.5.12 цього Кодексу). А це означає, що визначати її із зазначеної дати повинні всі підприємства незалежно від їх дохідності за наявності відповідних обставин. Адже, нагадаємо, малодохідникам дозволено відмовитися від здійснення тільки тих коригувань, які прописані в розд. ІІІ ПКУ*** (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ).

*** Крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових періодів і доходів/витрат за бюджетними грантами.

Більше про податковоприбуткові нюанси переходу з єдиного податку на загальну систему оподаткування див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 6, с. 23.

ПДВ. Операції з постачання (продажу) товарів на території України згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому п.п. 14.1.244 згаданого Кодексу відносить до товарів будь-які матеріальні та нематеріальні активи.

Отже,

Зробити це потрібно на дату події, яка відбулася раніше (п. 187.1 ПКУ):

а) на дату зарахування грошових коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплати ТМЦ, що підлягають постачанню. У разі постачання ТМЦ за готівку такою датою буде дата оприбуткування грошових коштів у касі платника податків;

б) на дату відвантаження ТМЦ.

Винятком є постачання товарів з оплатою за рахунок бюджетних коштів. У такому разі датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата зарахування грошових коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податків за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ).

Також зауважте, що особливий порядок визначення дати нарахування податкових зобов’язань передбачений для підприємств, які використовують при розрахунках платіжні картки. Для таких випадків датою збільшення податкових зобов’язань вважається дата, що засвідчує факт постачання ТМЦ покупцю, оформлена податковою накладною, або дата виписування відповідного рахунку (товарного чека), залежно від того, яка подія відбулася раніше (п. 187.5 ПКУ).

Базу обкладення ПДВ визначають згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи із договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім «роздрібного» акцизного податку). При цьому вона не може бути менше*:

* За винятком товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню.

— ціни придбання — у разі постачання раніше придбаних ТМЦ. При цьому ціною придбання безпечніше вважати первісну вартість товарів (з урахуванням усіх витрат, перелічених у п. 9 НП(С)БО 9);

— звичайних цін — у разі постачання самостійно виготовлених ТМЦ. Причому якщо не доведено зворотного, звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ).

Ставка податку для переважної більшості товарів, що реалізуються на території України, становить 20 %. Виняток — операції, які не є об’єктом оподаткування або звільнені від обкладення ПДВ, а також операції, до яких застосовується ставка 0 % або 7 % (п. 194.1 ПКУ).

Зверніть увагу: якщо постачаються ТМЦ, мінімальна база оподаткування яких, визначена відповідно до п. 188.1 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання, необхідно скласти дві податкові накладні (п. 15 Порядку № 1307):

— першу — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;

— другу — на суму перевищення ціни придбання / звичайної ціни (див. вище) над фактичною ціною.

Але є й альтернативний варіант дій. Так, замість окремих податкових накладних на суму перевищення за кожною операцією дозволено складати не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначеною окремо за кожною операцією постачання товарів. Це передбачено п. 15 Порядку № 1307 і п. 201.4 ПКУ. При цьому в графі «Зведена податкова накладна» такої податкової накладної зазначають код ознаки «3» (п. 11 Порядку № 1307).

У податковій накладній (у тому числі зведеній), складеній на суму перевищення мінбази над фактичною ціною, в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять відмітку «Х» і зазначають тип причини «15» (п. 8 Порядку № 1307). Таку податкову накладну покупцю не надають. При цьому в рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник наводить власні дані.

Більше про складання податкової накладної «на мінбазу» ви можете прочитати в «Податки & бухоблік», 2018, № 96, с. 36.

Важливо! Складену податкову накладну потрібно обов’язково зареєструвати в ЄРПН (абзац перший п. 201.1 ПКУ). Причому це стосується як податкової накладної, виписаної на фактичну суму постачання, яку продавець надає покупцеві, так і податкової накладної, складеної на суму перевищення мінбази над договірною вартістю, яка залишається в продавця (абзац четвертий п. 201.10 ПКУ).

Здійснити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН необхідно в такі строки (п. 201.10 ПКУ):

— якщо податкова накладна складена з 1-го по 15-й (включно) календарний день місяця — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вона складена;

— якщо податкова накладна складена з 16-го по останній (включно) календарний день місяця — до 15-го (включно) календарного дня місяця, що настає за місяцем, в якому вона складена.

Тепер облік реалізації запасів за національну валюту розглянемо на прикладах.

Приклад 4.3. Підприємство на підставі договору поставки реалізує іншому суб’єкту господарювання:

— готову продукцію на суму 36000 грн (у тому числі ПДВ — 6000 грн);

— товари на суму 54000 грн (у тому числі ПДВ — 9000 грн);

— матеріали на суму 3600 грн (у тому числі ПДВ — 600 грн);

— МШП на суму 2520 грн (у тому числі ПДВ — 420 грн).

Собівартість реалізованих запасів становить:

— готової продукції — 24000 грн;

— товарів — 37440 грн;

— матеріалів — 2520 грн;

— МШП — 1800 грн.

Реалізація здійснена на умовах наступної оплати.

В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 4.6):

Таблиця 4.6. Облік реалізації запасів за грошові кошти при постоплаті

Приклад 4.4. Підприємство — платник ПДВ реалізує раніше придбані за грошові кошти матеріали за договірною вартістю 32400 грн (у тому числі ПДВ — 5400 грн) на умовах повної передоплати. Первісна вартість реалізованих матеріалів — 27600 грн.

У табл. 4.7 ви можете побачити, як відобразити таку операцію в обліку підприємства-продавця.

Таблиця 4.7. Облік реалізації матеріалів за національну валюту при передоплаті

На окрему увагу заслуговує облік реалізації товарів у роздрібній торгівлі, оскільки він має низку особливостей. Зокрема, вони стосуються торгових націнок і надання знижок на товар, що реалізується. Присвятимо цьому питанню наступний підрозділ спецвипуску.

4.3. Реалізація товарів у роздрібній торгівлі

Бухгалтерський облік

Як ми вже говорили раніше, підприємства роздрібної торгівлі можуть вести облік товарів за цінами продажу. До яких облікових наслідків це призведе, розповімо далі.

Згідно з Інструкцією № 291 вартість товарів за ціною реалізації відображають за дебетом субрахунку 282 «Товари в торгівлі». При цьому націнку, що є різницею між покупною і продажною вартістю товарів, обліковують за кредитом субрахунку 285 «Торгова націнка». У балансі підприємства відображають згорнуте сальдо зазначених субрахунків.

Враховуйте, що для застосування оцінки вибуття товарів за цінами продажу мають бути одночасно дотримані такі умови (п. 22 НП(С)БО 9):

1) підприємство займається роздрібною торгівлею;

2) застосування інших методів оцінки вибуття товарів не виправдане;

3) підприємство має значну і змінну номенклатуру товарів;

4) рівень торгової націнки на товари приблизно однаковий.

Утім, навіть якщо на підприємстві роздрібної торгівлі рівні торгових націнок для різних груп товарів різняться, воно все одно може застосовувати метод ціни продажу. А щоб не допустити викривлення собівартості реалізованих товарів у такій ситуації, розподіл торгової націнки доцільно здійснювати окремо за кожною групою товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки, забезпечивши при цьому накопичення відповідної інформації в розрізі таких однорідних груп (видів) товарів.

Дохід від реалізації товарів підприємства роздрібної торгівлі, як і їх «нероздрібні» колеги, відображають за кредитом субрахунку 702.

Для цього вони використовують субрахунок 902. А ось визначають таку собівартість при обліку товарів за методом ціни продажу за особливими правилами. Про них зараз і поговоримо.

Визначення собівартості реалізованих товарів. Перший нюанс, який потрібно пам’ятати: розрахунок собівартості товарів, що вибули, при їх обліку за цінами продажу здійснюють одноразово після закінчення звітного місяця, а не за кожним фактом їх реалізації (вибуття).

В основі оцінки вибуття товарів за цінами продажу лежить розрахунок середнього відсотка торгової націнки, який потрібен для встановлення суми торгової націнки на реалізовані товари і, зрештою, собівартості реалізованих товарів. Алгоритм розрахунку цього показника наведений у п. 22 НП(С)БО 9.

Так, середній відсоток торгової націнки визначають шляхом ділення суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця і продажної (роздрібної) вартості отриманих у звітному місяці товарів. Результат множать на 100. Як формула цей розрахунок виглядає так:

де Сер. % ТН — середній відсоток торгової націнки;

ТН_п — залишок торгових націнок на початок звітного місяця;

ТН_отр — сума торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів;

Т_п — продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного місяця;

Т_отр — продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів.

Знаючи показник Сер. % ТН, визначають суму торгової націнки, що припадає на реалізовані протягом місяця товари. Для цього необхідно продажну (роздрібну) вартість реалізованих товарів помножити на середній відсоток торгової націнки. Тобто потрібно застосувати таку формулу:

ТН_р = Т_р х Сер. % ТН : 100 %,

де ТН_р — сума торгової націнки, що припадає на реалізовані у звітному місяці товари;

Т_р — продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів.

Ну й, нарешті, собівартість реалізованих товарів (СТ_р) визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари:

СТ_р = Т_р - ТН_р.

Фактичну собівартість реалізованих товарів (виходячи із ціни їх придбання) списують проводкою Дт 902 — Кт 282. При цьому на суму торгової націнки, що припадає на реалізовані товари, роблять проводку Дт 285 — Кт 282 або відображають зворотну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно» Дт 282 — Кт 285.

Щоб було зрозуміліше, покажемо списання товарів методом ціни продажу на прикладі.

Приклад 4.5. На підприємстві роздрібної торгівлі вартість залишків товарів на 01.01.2021 р. становить 262400 грн (за цінами продажу). При цьому первісна вартість товарів дорівнює 157440 грн, а сума торгової націнки — 104960 грн.

Протягом місяця підприємство придбало товари на суму 138240 грн (у тому числі ПДВ — 23040 грн). Роздрібна вартість отриманих товарів — 192000 грн (у тому числі первісна вартість — 115200 грн, сума торгової націнки — 76800 грн).

Продажна (роздрібна) вартість товарів, реалізованих у січні 2021 року, становить 348000 грн.

У табл. 4.8 ви можете побачити, як на підставі наведених даних розрахувати середній відсоток торгової націнки і собівартість реалізованих товарів методом ціни продажу.

Таблиця 4.8. Списання товарів методом ціни продажу

Облік знижок. Ні для кого не секрет, що у сфері роздрібної торгівлі досить поширене надання різних знижок. Тому важливо зупинитися на питанні розрахунку суми торгових націнок, що припадають на реалізований товар, і його собівартості при наданні підприємством роздрібної торгівлі знижок у момент продажу товарів. Адже первісно товари передаються в роздріб за продажною вартістю, що включає певний розмір торгової націнки. Проте фактично згодом товари продаються за меншою вартістю, тобто «реалізується» не вся нарахована торгова націнка. У зв’язку із цим у підприємства виникає необхідність усунути вплив суми наданих знижок на згадані показники.

У цьому випадку суму торгової націнки, що відноситься до реалізованого товару (ТН_р), можна визначити за формулою:

де Т_фр — фактична вартість реалізованого у звітному місяці товару (в розмірі виручки, що надійшла до каси);

С_зн — сума знижок, наданих покупцям протягом звітного місяця.

Зверніть увагу: зазвичай в обліку суми знижок окремим записом не відображають. Їх списання здійснюють у загальній сумі реалізованої торгової націнки записом Дт 282 — Кт 285 методом «червоне сторно» або зворотним записом Дт 285 — Кт 282.

Податковий облік

Податок на прибуток. У частині обкладення податком на прибуток підприємствам роздрібної торгівлі потрібно керуватися загальними правилами. Тобто і малодохідники, і високодохідники при реалізації ТМЦ вітчизняним покупцям визначають об’єкт обкладення цим податком на підставі бухгалтерського обліку без будь-яких коригувань.

ПДВ. Загалом ПДВ-облік «роздрібних» підприємств також жодних специфічних нюансів не має. Тому таким суб’єктам господарювання необхідно дотримуватися правил, описаних у підрозділі 4.2. За винятком одного моменту.

Так, у зв’язку з тим, що товари в роздробі переважно реалізуються неплатникам ПДВ, необхідності надавати їм податкові накладні немає. Зазвичай

При цьому в графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000» (пп. 12 і 14 Порядку № 1307).

Зверніть увагу: у загальному порядку податкові зобов’язання з ПДВ нараховують і на товари, що реалізуються зі знижкою. При цьому базою оподаткування в цьому випадку буде продажна вартість товарів з урахуванням знижки. Проте пам’ятайте, що вона має бути не нижче ціни придбання таких товарів (абзац другий п. 188.1 ПКУ).

Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір. При продажу зі знижкою товарів фізичним особам необхідно визначити, чи не є така знижка відповідно до ПКУ додатковим благом покупця. Адже якщо є, то її доведеться обкласти податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) і військовим збором (ВЗ).

Щоб розібратися із цим питанням, звернемося до п.п. 164.2.17 ПКУ. Так, згідно з п.п. «е» цього підпункту до складу оподатковуваного доходу фізичних осіб включається, зокрема, дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку.

Ключовим моментом тут є індивідуальність знижки, що надається. Тобто якщо знижка надається тільки окремому покупцю (наприклад, тільки другу директора магазину), то її сума включається до оподатковуваного доходу такого покупця як додаткове благо. У цьому разі її оподатковують ПДФО за ставкою 18 %.

Зверніть увагу: до бази оподаткування такий негрошовий дохід повинен потрапити збільшеним на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). При ставці 18 % такий коефіцієнт становить 1,219512.

Крім ПДФО, із суми знижки необхідно утримати також ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Ставка цього збору становить 1,5 %.

Якщо ж знижка поширюється на будь-якого покупця та при її наданні відсутній вибірковий підхід, то підстав для включення суми знижки до оподатковуваного доходу покупців — фізичних осіб немає. Такої ж думки дотримуються податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.02 БЗ).

Але тут податківці можуть зачепитися за те, що продавці при видачі покупцям дисконтних карток зазвичай просять заповнити анкету з персональними даними. Тому фіскали часто наполягають: якщо продавець ідентифікує покупців, то знижка є індивідуальною.

Звичайно, такі претензії безпідставні. Якщо знижка надається всім держателям дисконтних карток на рівних умовах, то вона є звичайною. Отже, незалежно від того, проводилася персоніфікація покупців чи ні, сума такої знижки не повинна обкладатися ПДФО і ВЗ. Зауважимо також, що лояльніше податківці на місцях дивляться на ситуацію, коли продаж товару за дисконтними картками здійснюється за оптовими цінами, а не зі знижкою.

Остаточно все прояснити допоможе приклад.

Приклад 4.6. Магазин проводить рекламну акцію, під час якої з 25 по 30 січня 2021 року всім покупцям надається знижка на весь асортимент шпалер у розмірі 10 %.

Залишки товару на початок місяця становлять 272210 грн за роздрібними цінами (Дт 282). Торгова націнка в залишках товарів (Кт 285) — 81663 грн.

Протягом січня 2021 року магазин придбав товар на суму 299040 грн (у тому числі ПДВ — 49840 грн). Продажна вартість придбаного товару — 356000 грн.

Вартість реалізованого товару за роздрібними цінами (без урахування знижки) — 355104 грн, у тому числі вартість шпалер, проданих з 25 по 30 січня, — 34560 грн. Знижка становить 3456 грн.

До каси надійшла виручка в сумі 351648 грн (355104 грн - 3456 грн).

Дізнатися, як зазначені операції відобразяться в бухгалтерському обліку підприємства роздрібної торгівлі, ви можете з табл. 4.9.

Таблиця 4.9. Облік реалізації товарів зі знижкою в роздрібній торгівлі

Ось тепер усі основні облікові питання, пов’язані з реалізацією ТМЦ за грошові кошти в національній валюті, розглянуто. Час поговорити про нюанси обліку запасів, проданих за іноземну валюту. Про це йтиметься в наступному підрозділі.