Транспортно-заготівельні витрати

5.1. Складові ТЗВ

Як ми вже згадували раніше, ТЗВ є однією зі складових первісної вартості запасів. Розберемо «анатомію» ТЗВ, спираючись на відповідні нормативні акти.

У профільному НП(С)БО 9 про це говориться небагато. Він «малює» тільки загальну картину. Так, згідно з абзацом п’ятим п. 9 згаданого стандарту ТЗВ включають у себе витрати на:

— заготівлю запасів;

— оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи;

— транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.

Більш детальну розшифровку витрат, які належать до ТЗВ, можна знайти в п. 20 Методрекомендацій № 373. Так, ТЗВ уключають:

— оплату тарифу (фрахту) за перевезення вантажів залізничним, водним, автомобільним та повітряним транспортом, включаючи додаткові збори (крім штрафних санкцій);

— витрати на вантажно-розвантажувальні роботи, пов’язані з доставкою запасів на склади підприємства (крім оплати праці постійних складських працівників, яка належить до витрат на утримання заводських складів та включається до адміністративних витрат);

— витрати зі страхування ризиків при транспортуванні запасів;

— витрати з утримання спеціальних приймальних пунктів, заготівельних складів та контор, організованих підприємством у місцях заготівлі (закупівлі) запасів;

— кошти, витрачені на відрядження, пов’язані із безпосередньою заготівлею запасів та доставкою (супроводом) їх на склади підприємства з місць заготівель (витрати на відрядження водіїв та вантажників підприємства з доставки вантажів від постачальників);

— витрати на протипожежну та сторожову охорону при транспортуванні запасів.

При цьому пам’ятайте, що не відносять до складу ТЗВ витрати на:

— відрядження, пов’язані з узгодженням технічних умов та оформленням договорів на постачання запасів (п. 20 Методрекомендацій № 373);

— утримання відділів постачання, а також інших відділів (служб) підприємства з аналогічними функціями (п. 2.3 Методрекомендацій № 2).

Отже, такі витрати не потраплять до первісної вартості запасів. Вони відносяться до витрат того періоду, в якому були здійснені.

Крім того, не потрапляють до ТЗВ, хоча зрештою включаються до первісної вартості запасів, такі витрати (п. 9 НП(С)БО 9):

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат відносять, зокрема, суми втрат ТМЦ (нестача, псування) в межах установлених норм природного убутку в дорозі, виявлених при оприбуткуванні придбаних запасів*.

* Більше про нестачі, виявлені при прийманні запасів, див. у підрозділі 2.7.

Важливо! До первісної вартості запасів включають тільки суми ТЗВ, пов’язані з їх придбанням (отриманням). А це означає, що ніяк не «зіграють» у формуванні первісної вартості запасів витрати:

— що виникли при поверненні запасів постачальнику;

— понесені у зв’язку із внутрішніми перевезеннями запасів по території підприємства або між його структурними підрозділами;

— на навантаження, транспортування, перевалку та страхування готової продукції;

— на транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з реалізацією запасів.

Зверніть увагу! Згідно з умовами договору доставка ТМЦ може входити в обов’язки або постачальника, або покупця. При цьому якщо доставка — «головний біль» постачальника, її вартість може включатися в ціну запасів або оплачуватися додатково.

Це дуже важливий момент, оскільки від установленого в договорі способу доставки залежить, чи потрапить її вартість до ТЗВ. Так,

А ось якщо доставка запасів покупцеві входить в обов’язки постачальника, то в покупця витрати на транспортування ввійдуть у ціну запасів, що придбаваються, навіть якщо вартість доставки зазначена продавцем у розрахункових і супровідних документах окремо від вартості самих запасів. Отже, для покупця такі транспортні витрати постачальника (включені в ціну запасів, що продаються, або ж установлені понад неї) разом із вартістю запасів є нічим іншим, як «сумами, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)…», але ніяк не ТЗВ.

Зауважте: транспортні витрати, понесені покупцем у зв’язку із придбанням запасів, відносять до ТЗВ незалежно від того, здійснювалася їх доставка сторонніми організаціями чи власними силами самого підприємства (власними або орендованими транспортними засобами).

При цьому роботи, пов’язані з транспортуванням запасів власним транспортом, включають до ТЗВ за виробничою собівартістю послуг допоміжних (підсобних) виробництв (господарств) підприємства з перевезення таких запасів (див. лист Мінфіну від 14.03.2005 р. № 31-04200-30-10/3778).

5.2. Способи обліку ТЗВ

Існує два способи обліку ТЗВ. Так, зазначені витрати можна (п. 9 НП(С)БО 9, п. 5.5 Методрекомендацій № 2):

1) одразу включати до первісної вартості одиниці (найменування, групи, виду) придбаних запасів при їх оприбуткуванні. Цей спосіб доцільно використовувати, якщо можна достовірно визначити суми ТЗВ, що безпосередньо відносяться до придбаних запасів. У такому разі ТЗВ відображають за дебетом відповідних субрахунків рахунків 20, 21, 22 і 28;

2) обліковувати на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, що спеціально вводиться для цього, з наступним розподілом за середнім відсотком.

Який із варіантів обрати — на розсуд підприємства. Але! Свій вибір потрібно обов’язково закріпити в наказі про облікову політику. При цьому щодо різних одиниць обліку запасів (найменувань або однорідних груп, видів) можна встановлювати свої способи обліку ТЗВ. Так, наприклад, підприємство, що придбаває товар як у нерезидентів, так і на території України, має право визначити різні способи обліку ТЗВ, понесених при придбанні імпортних і вітчизняних товарів.

Головне — пам’ятайте: оскільки встановлення порядку обліку та розподілу ТЗВ є одним з елементів облікової політики, змінити його можливо тільки у виняткових випадках, прямо встановлених у п. 9 НП(С)БО 6 (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 102, с. 36 і 2020, № 6, с. 3).

Зазначені способи обліку ТЗВ розглянемо детальніше.

Облік ТЗВ прямим методом. Облік ТЗВ цим способом не викликає запитань, якщо здійснюється доставка одного виду ТМЦ. Якщо ж доставляються запаси не одного, а декількох найменувань, загальну суму транспортних витрат доведеться розподілити між усіма найменуваннями запасів, що доставляються. Для цього потрібно обрати базу розподілу. Такою може бути, наприклад, вартість запасів, їх кількість або вага. Залежно від обраної бази результат розподілу витрат на одиницю запасів, звісно, буде різним.

На наш погляд, логічніше розподіляти транспортні витрати пропорційно вартості отриманих запасів, ніж їх кількості, особливо за ситуації, коли в одному супровідному документі постачальника зазначені запаси з різним кількісним виміром.

Зрозуміло, застосовувати цей спосіб обліку ТЗВ доцільно при невеликій номенклатурі запасів. Як він працює, покажемо на прикладі.

Приклад 5.1. Підприємство придбало 400 кг товару А на суму 14400 грн (у тому числі ПДВ — 2400 грн), а також 600 кг товару Б на суму 24000 грн (у тому числі ПДВ — 4000 грн).

Вартість послуг транспортної організації з доставки товару становила 2040 грн (у тому числі ПДВ — 340 грн).

У цьому випадку первісну вартість придбаних товарів з урахуванням ТЗВ можна розрахувати таким чином:

1) визначаємо загальну вартість придбаних товарів без урахування ПДВ:

12000 + 20000 = 32000 (грн);

2) розраховуємо вартість транспортування 1 грн товару:

1700 : 32000 = 0,053125 (грн);

3) визначаємо вартість транспортування:

— товару А: 12000 х 0,053125 = 637,50 (грн);

— товару Б: 20000 х 0,053125 = 1062,50 (грн);

4) розраховуємо первісну вартість з урахуванням ТЗВ 1 кілограма:

— товару А:

(12000 + 637,50) : 400 = 31,59 (грн/кг);

— товару Б:

(20000 + 1062,50) : 600 = 35,10 (грн/кг).

У бухгалтерському обліку в цьому випадку роблять такі записи (див. табл. 5.1):

Таблиця 5.1. Облік ТЗВ прямим методом

Облік ТЗВ за середнім відсотком. Цей спосіб застосовують у тих випадках, коли ТЗВ пов’язані одночасно з кількома найменуваннями, групами, видами запасів та їх неможливо віднести безпосередньо до конкретних одиниць бухгалтерського обліку запасів.

При застосуванні цього способу облік ТЗВ ведуть за окремими групами запасів на субрахунку, що спеціально вводиться (наприклад, 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси»), або на окремому додатковому субрахунку (наприклад, 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали») до відповідного рахунку обліку запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2).

Скільки субрахунків вводити для обліку ТЗВ і до яких груп запасів їх створювати, підприємство вирішує самостійно. При цьому ступінь деталізації облікових груп ТЗВ залежить від багатьох факторів, у тому числі від відмінностей у питомій вазі ТЗВ у розрізі груп однорідних запасів, а також від завдань управління та економічної доцільності проведення таких детальних облікових робіт.

Зауважимо також, що підприємствам роздрібної торгівлі для відображення сум ТЗВ додатком до НП(С)БО 9 (приклад 2) запропонований субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати».

В основу обліку ТЗВ за середнім відсотком покладений принцип усереднення. Він працює таким чином. Протягом місяця суми ТЗВ накопичують на окремому субрахунку рахунка обліку запасів. Наприкінці місяця за спеціальною формулою визначають суму ТЗВ, що підлягає списанню. Як наслідок, ТЗВ розподіляють не між кожною конкретною одиницею запасів, а між запасами, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо), і залишком запасів на кінець звітного місяця за окремими однорідними групами усереднено.

Суми ТЗВ, які обліковуються методом розподілу за середнім відсотком і відносяться до вартості запасів, що вибули, списують на ті самі рахунки бухгалтерського обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних ТМЦ.

Механізм розподілу ТЗВ за середнім відсотком опишемо далі.

5.3. Розподіляємо ТЗВ за середнім відсотком

Для того щоб здійснити розподіл ТЗВ за середнім відсотком, необхідно спочатку розрахувати цей самий середній відсоток ТЗВ. Для цього визначають відношення суми залишку величини ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ, понесених за місяць, до суми вартості залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли, протягом місяця. Отримане в результаті значення, помножене на 100, і дає середній відсоток ТЗВ.

У вигляді формули зазначений розрахунок можна представити так:

де Сер. % ТЗВ — середній відсоток ТЗВ;

ТЗВ_поч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВ_надх — сума ТЗВ, понесених у звітному місяці;

З_поч — вартість залишку запасів на початок звітного місяця;

З_надх — вартість запасів, що надійшли у звітному місяці.

Далі визначають суму ТЗВ, яка припадає на запаси, що вибули. Для цього вартість запасів, що вибули протягом місяця, множать на середній відсоток ТЗВ і ділять отримане значення на 100. У вигляді формули це виглядає так:

ТЗВ_виб = З_виб х Сер. % ТЗВ : 100 %,

де ТЗВ_виб — сума ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули у звітному місяці;

З_виб — вартість запасів, що вибули.

Зверніть увагу: у загальному випадку для розподілу ТЗВ застосовують покупну вартість запасів. Виняток — підприємства роздрібної торгівлі, які оцінюють товари за цінами продажу. Вони в процесі розподілу ТЗВ використовують продажну вартість товарів, тобто ту, яку обліковують на субрахунку 282 «Товари в торгівлі»*.

* Детальніше про облік товарів у роздробі див. у підрозділі 4.3.

Також зауважте:

Для більшої ясності розглянемо приклад.

Приклад 5.2. Підприємство, що займається виробничою діяльністю, мало на початок звітного місяця залишок матеріалів у сумі 63000 грн (сальдо за дебетом субрахунку 201).

Сума ТЗВ, що припадає на цей залишок, становить 2870 грн (сальдо за дебетом субрахунку 201/1).

Протягом звітного місяця підприємством придбано матеріали вартістю 210000 грн (у тому числі ПДВ — 35000 грн). Вартість доставки матеріалів — 7980 грн (у тому числі ПДВ — 1330 грн).

У цьому ж місяці матеріали були:

— відпущені основному виробництву на суму 168000 грн;

— передані для адміністративних цілей на суму 4900 грн;

— реалізовані на сторону на суму 21000 грн (продажна вартість становила 29400 грн з урахуванням ПДВ).

Усього вибуло матеріалів обліковою вартістю 193900 грн (без ПДВ).

Розподіл ТЗВ між запасами, які вибули і залишилися на складах, покажемо в табл. 5.2.

Таблиця 5.2. Розрахунок ТЗВ за середнім відсотком

Таким чином, фактична собівартість запасів, що вибули у звітному періоді, становить 201656 грн, а тих, які залишилися на кінець місяця на складах, — 45864 грн.

У табл. 5.3 ви можете побачити, як зазначені операції мають бути відображені в бухгалтерському обліку підприєм- ства.

Таблиця 5.3. Облік ТЗВ за середнім відсотком