Облікова політика: дивимося у майбутнє

Навіщо потрібна ОП?

Під обліковою політикою (ОП) розуміють сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для:

— ведення бухгалтерського обліку;

— складання і подання фінансової звітності.

Так визначають ОП ст. 1 Закону про бухоблік* і п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

* Закон України «Про бухоблік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Ширше трактує термін «облікові політики» § 5 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Згідно з ним облікові політики — це конкретні принципи, основи, домовленості, прийняті правила і практичні підходи, що застосовуються при складанні та поданні фінансової звітності. Отже,

Свою ОП підприємство визначає самостійно за погодженням із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік).

Бухгалтерське законодавство досить часто передбачає декілька варіантів методів оцінки, обліку та процедур. В ОП фіксують тільки ті принципи оцінки і методи обліку, які передбачають декілька варіантів на вибір підприємства або щодо яких існує невизначеність (п. 1.3 Методрекомендацій № 635**).

** Методрекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Вибрати ОП з альтернатив, дозволених МСФЗ, пропонує і § 119 МСБО 1 «Подання фінансової звітності». Причому вибирають найбільш вигідні для кожного конкретного підприємства методи обліку, що дозволяють на їх основі скласти якісну, достовірну і зрозумілу користувачам фінансову звітність. Тобто ОП повинні забезпечувати якомога достовірнішу і доречнішу інформацію.

А ось одноваріантні (безальтернативні) вимоги і норми НП(С)БО та МСФЗ в ОП не дублюють. Адже ігнорувати обов’язкові норми, які передбачають стандарти, підприємство не має права (див. лист Мінфіну від 20.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5626). Такі норми діють за замовчуванням як такі, що підлягають безумовному виконанню. Вони є імперативними (тобто обов’язковими) для застосування. Тому прописувати в ОП норми, які суперечать НП(С)БО або МСФЗ, неправомірно.

Висвітлюють обрану ОП шляхом опису (п. 6 розд. IV НП(С)БО 1):

— принципів оцінки статей звітності;

— методів обліку щодо окремих статей фінансової звітності.

Тобто в ОП йдеться не про методику бухгалтерського обліку, а про принципи оцінки статей фінансової звітності. При цьому згідно з § 8 МСБО 8, якщо вплив застосування ОП на фінансову звітність є несуттєвим, тоді таку ОП не застосовують.

Орієнтовний перелік елементів, які можуть бути прописані в ОП, наведений в п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 635 (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 102, с. 24).

Розроблену підприємством ОП оформляють відповідним організаційно-розпорядчим документом. Як правило, це наказ (розпорядження) керівника підприємства.

МСФЗ не містять прямої норми видавати наказ про облікову політику. Та все ж задокументувати вибрані принципи, методи, процедури, основи та домовленості необхідно. Це не суперечить МСФЗ. Але

Особливо сьогодні, коли податок на прибуток орієнтований на бухфінрезультат.

Таким документом може бути той же наказ про ОП. Зразок наказу про ОП ви знайдете в «Податки & бухоблік», 2020, № 6, с. 7.

Коли переглядають ОП?

ОП встановлюють не на якийсь певний строк, а на безперервний період діяльності окремо взятого підприємства. Цього вимагає бухгалтерський принцип послідовності. Він зобов’язує постійно (із року в рік) застосовувати обрану підприємством ОП до всіх операцій однієї і тієї ж самої категорії або того ж типу (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 6 розд. III НП(С)БО 1 і § 13 МСБО 8). В деяких випадках МСФЗ вимагають або допускають таке ділення по категоріях. Тоді застосовують різні ОП для різних категорій, але теж послідовно.

А раз так, то перевидавати наказ про ОП щороку не треба. Хоча немає жодних заборон для того, щоб щорічно видавати наказ про ОП (на підтвердження її незмінності), доповнивши його нововведеними нормами.

Змінювати ОП ст. 4 Закону про бухоблік дозволяє у виняткових випадках, прямо обумовлених стандартами бухобліку: НП(С)БО, МСФЗ або НП(С)БО у держсекторі. Тобто залежно від того, які бухстандарти застосовує підприємство для складання фінзвітності.

За НП(С)БО. Вичерпний перелік випадків перегляду ОП для НП(С)БОшників встановлений п. 9 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» і п. 3.3 Методрекомендацій № 635. Так, розрізняють обов’язкові і добровільні зміни ОП.

Але знову ж таки, коригують ОП тільки у тому випадку, якщо зміни в НП(С)БО впливають на ОП. Тобто припускають варіантність методик обліку та оцінок.

У минулому 2020 році зміни в НП(С)БО та інші нормативні акти, які впливають на ОП, не вносилися. Тому змінювати ОП підприємствам, які використовують нацстандарти, на цій підставі в 2021 році не треба.

Добровільні зміни можливі, якщо:

— змінюються статутні вимоги (тобто вносяться зміни до статуту, які зачіпають сферу ОП). Прикладом таких змін може бути зміна/додавання виду діяльності підприємства, реорганізація тощо;

— зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності. Наприклад, підприємство змінює метод амортизації основних засобів, мотивуючи це більш достовірним відображенням операцій у фінансовій звітності. Ще приклад: у 2020 році зміни в наказ про ОП могли бути викликані подорожчанням з 23.05.2020 р. податкової малоцінки до 20000 грн.

За МСФЗ. Для МСФЗшників правила перегляду ОП закріплені в § 14 МСБО 8. За його приписами змінити ОП можливо тільки при двох обставинах.

А саме, лише якщо така зміна:

— вимагається будь-яким МСФЗ — як правило, це пов’язано з виходом нового МСФЗ, що замінює старий стандарт. І така зміна ОП зазвичай є обов’язковою;

— забезпечить достовірну і доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансовий стан, фінрезультати діяльності або грошові потоки підприємства. У цьому випадку добровільно переглядають ОП.

Тому і за МСФЗ зміни в ОП можуть носити обов’язковий характер або можуть бути добровільною ініціативою. Але у будь-якому випадку такий перегляд має бути обґрунтований і розкритий у примітках до фінансової звітності (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 6 розд. III НП(С)БО 1, п. 3.2 Методрекомендацій № 635).

Щоправда, є обставини, настання яких не розглядають як зміну ОП (див. таблицю).

Не вважають зміною ОП

Але врахуйте! Зміна ОП, в результаті якої об’єкти основних засобів і нематеріальних активів стануть обліковуватися за переоціненою вартістю, вважається переоцінкою. Відображають її згідно з МСБО 16 «Основні засоби» або МСБО 38 «Нематеріальні активи», а не відповідно до МСБО 8 (§ 17 МСБО 8).

Як змінювати ОП?

За НП(С)БО. За нормами п. 11 НП(С)БО 6 облікову політику застосовують щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. У зв’язку з цим п. 12 НП(С)БО 6 вимагає відображати у фінансовій звітності вплив зміни ОП на події та операції минулих періодів, тобто ретроспективно. Роблять це шляхом:

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Тож перегляд ОП впливає не лише на показники поточного і майбутнього періодів, але і на показники минулих звітних періодів.

Але можливі випадки, коли зміни застосовують перспективно — не проводять коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторно не подають порівнянну інформацію. Допускається це, якщо:

1) суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року визначити достовірно неможливо (п. 13 НП(С)БО 6). Тоді ОП поширюють тільки на події та операції, які відбуваються після дати такої зміни;

2) відбуваються зміни в облікових оцінках.

Під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, яку використовують в цілях розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами.

Якщо важко відрізнити перегляд ОП від зміни в облікових оцінках, тоді таку зміну розглядають і відображають як зміну облікових оцінок (п. 14 НП(С)БО 6). А зміни в облікових оцінках завжди мають перспективні облікові наслідки. Тобто

За МСФЗ. Порядок відображення змін в ОП визначають §§ 19 — 27 МСБО 8. Так, за вимогами § 19 МСБО 8, якщо зміни в ОП:

1) є наслідком введення в дію нового МСФЗ, — відображають відповідно до його перехідних положень. Новий МСФЗ роз’яснить, як саме слід міняти ОП;

2) відбуваються після першого застосування нового МСФЗ, який не містить спеціальних умов перехідного періоду, — застосовують ретроспективно;

3) вносять за власною ініціативою, — показують ретроспективно.

Увага! Дострокове застосування МСФЗ не є добровільною зміною в ОП (§ 20 МСБО 8).

Ретроспективно — означає повернення до попередніх звітних періодів, начебто нова ОП застосовувалася завжди. Здійснюють ретроспективний перерахунок шляхом коригування (§ 22 МСБО 8):

— вступного сальдо за кожним зачепленим цією зміною компонентом власного капіталу на початок найбільш раннього із представлених у фінзвітності минулих періодів;

— інших порівняльних даних, інформація про які розкрита за кожний з представлених попередніх періодів.

Водночас §§ 23 — 27 МСБО 8 чітко визначають, як діяти, коли ретроспективно застосувати зміни облікової політики неможливо. Так, якщо не можна визначити:

— вплив на один або декілька попередніх періодів, то нову ОП застосовують на початок найбільш раннього з періодів, щодо якого можливий ретроспективний перерахунок даних. Це може бути і поточний період;

— ефект від застосування нової ОП як в періоді зміни, так і кумулятивний вплив до всіх попередніх періодів, то нову облікову політику застосовують перспективно з найбільш ранньої можливої дати.

На відміну від перегляду ОП, облікові оцінки змінюють перспективно. Якщо важко відрізнити зміну в ОП від зміни в обліковій оцінці, цю зміну вважають зміною облікової оцінки (§ 35 МСБО 8). При цьому МСБО 8 (порівняно з НП(С)БО 6) наводить більше орієнтирів для розмежування ОП і облікової оцінки. Наприклад, під обліковою оцінкою розуміють розрахункові оцінки (§ 32 МСБО 8):

— безнадійних боргів;

— застарілості запасів;

— справедливої вартості фінансових активів або фінансових зобов’язань;

— строків корисного використання (експлуатації) або очікуваної моделі споживання майбутніх економічних вигід, втілених в активах, що амортизуються;

— гарантійних зобов’язань.

Тобто, якщо ми, скажімо, перерахували забезпечення гарантійних зобов’язань, то це буде зміною облікової оцінки, а не зміною принципів, методів і процедур.

Як оформити зміну ОП?

Змінюють ОП, як правило, з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635). Проте можна переглядати свою ОП у будь-який момент протягом звітного року. Безумовно, за наявності на те підстав з п. 9 НП(С)БО 6 і § 13 МСБО 8 (див. лист Мінфіну від 14.08.2016 р. № 31-11410-07-10/23534).

При цьому зміни в ОП можна оформити двома способами на власний розсуд (п. 3.4 Методрекомендацій № 635):

1) або внести зміни і доповнення до вже діючого (базисного) наказу про ОП на підставі іншого розпорядчого документа;

2) або повністю викласти наказ про облікову політику в новій редакції, з урахуванням змін, що відбулися, і доповнень, — якщо зміни, що вносяться, за обсягом охоплюють більшу частину тексту такого документа або істотно впливають на його зміст.

За НП(С)БО. Зміни в ОП п. 22 НП(С)БО 6 вимагає розкривати в примітках до фінансової звітності в розрізі такої інформації:

1) причини та суть зміни;

2) сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

3) факт повторного подання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.

Внесені зміни в ОП можна розкрити в примітках до річної фінзвітності двома способами (п. 3.5 Методрекомендацій № 635):

— у описовій частині приміток;

— шляхом прикладання до звітності копії розпорядчого документа, в якому зафіксовані зміни облікової політики.

За МСФЗ. Складові інформації, яку треба розкрити в примітках до фінансової звітності, позначені в:

— § 28 МСБО 8 — якщо застосування нового МСФЗ впливає на поточний або попередній періоди, але суму коригування практично неможливо визначити, або може мати вплив на майбутні періоди;

— § 29 МСБО 8 — якщо добровільна зміна в ОП впливає на поточний або будь-який попередній періоди, але суму коригування практично неможливо визначити, або може мати вплив на майбутні періоди;

— §§ 30, 31 МСБО 8 — коли підприємство не застосовує новий МСФЗ, який був випущений, але ще не набув чинності.

Зверніть увагу! За ситуації, коли підприємство заявляє про неможливість здійснити ретроспективний перерахунок при зміні ОП, МСБО 8 вимагає досить детальних пояснень і, наскільки це практично здійсненно, розрахувати суми відповідних коригувань.

Зміна ОП і податок на прибуток

Чи треба при зміні ОП, яка супроводжується ретроспективним перерахунком фінзвітності і коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, уточнювати прибуткову декларацію?

Ніяких коригувань фінрезультату, пов’язаних зі зміною ОП, ПКУ не передбачає. З цим погоджуються і податківці (див. листи ДФСУ від 04.03.2019 р. № 867/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 05.12.2018 р. № 5108/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). І хоча у наведених консультаціях йдеться про зміну ОП при переході на МСФЗ-звітність, суті це не міняє.

Більше того, фіскали солідарні і з тим, що зміна бухоблікових підходів сама по собі не призводить до необхідності подавати уточнюючу декларацію (УД) або додаток ВП до декларації з податку на прибуток. Уточненки подають, тільки якщо платник саме виявив помилки, а не змінив ОП (див. листи ДПСУ від 10.09.2019 р. № 103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому формально

Адже коригується не власне результат діяльності за минулі періоди, а змінюються правила відображення операцій і подій у бухобліку. А уточненки за ст. 50 ПКУ подаємо лише у тому випадку, якщо в майбутніх податкових періодах виявляємо помилки. Тут же помилкою не пахне. Усі коригування викликані зміною ОП. А про них у ПКУ немає жодного слова.

Втім, не виключаємо, що в залежності від ціни питання при податковій перевірці можуть виникнути проблеми...