Учетная политика: смотрим в будущее

Зачем нужна УП?

Под учетной политикой (УП) понимают совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для:

— ведения бухгалтерского учета;

— составления и подачи финансовой отчетности.

Так определяют УП ст. 1 Закона о бухучете* и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности».

* Закон Украины «О бухучете и финотчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Более широко трактует термин «учетные политики» § 5 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки». По нему учетные политики — это конкретные принципы, основы, договоренности, принятые правила и практические подходы, применяемые при составлении и подаче финансовой отчетности. Отсюда

Свою учетную политику предприятие определяет самостоятельно по согласованию с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами (ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете).

Бухгалтерское законодательство довольно часто предусматривает несколько вариантов методов оценки, учета и процедур. В УП фиксируют только те принципы оценки и методы учета, которые предусматривают несколько вариантов на выбор предприятия или в отношении которых существует неопределенность (п. 1.3 Методрекомендаций № 635**).

** Методрекомендации по УП предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Выбрать УП из альтернатив, разрешенных МСФО, предписывает и § 119 МСБУ 1 «Подача финансовой отчетности». Причем выбирают наиболее выгодные для каждого конкретного предприятия методы учета, позволяющие на их основе составить качественную, достоверную и понятную пользователям финансовую отчетность. То есть УП должны обеспечивать как можно более достоверную и уместную информацию.

А вот одновариантные (безальтернативные) требования и нормы НП(С)БУ и МСФО в УП не дублируют. Ведь игнорировать обязательные нормы, предписанные стандартами, предприятие не вправе (см. письмо Минфина от 20.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5626). Такие нормы действуют по умолчанию как подлежащие безусловному выполнению. Они являются императивными (т. е. обязательными) для применения. Поэтому прописывать в УП нормы, противоречащие НП(С)БУ или МСФО, неправомерно.

Освещают выбранную УП путем описания (п. 6 разд. IV НП(С)БУ 1):

— принципов оценки статей отчетности;

— методов учета относительно отдельных статей отчетности.

То есть в УП речь идет не о методике бухгалтерского учета, а о принципах оценки статей финансовой отчетности. При этом согласно § 8 МСБУ 8, если применение УП оказывает несущественное влияние на финансовую отчетность, тогда такую УП не применяют.

Ориентировочный перечень элементов, которые могут быть прописаны в УП, приведен в п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 635 (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 102, с. 24).

Разработанную предприятием УП оформляют соответствующим организационно-распорядительным документом. Как правило, это приказ (распоряжение) руководителя предприятия. МСФО не содержат прямой нормы издавать такой приказ. И все же задокументировать выбранные принципы, методы, процедуры, основы и договоренности необходимо. Это не противоречит МСФО. Но

Особенно сегодня, когда налог на прибыль ориентирован на бухгалтерский финрезультат.

Таким документом может быть тот же приказ об УП. Образец приказа об УП вы найдете в «Налоги & бухучет», 2020, № 6, с. 7.

Когда пересматривают УП?

УП устанавливают не на какой-то определенный срок, а на непрерывный период деятельности отдельно взятого предприятия. Этого требует бухгалтерский принцип последовательности. Он обязывает постоянно (из года в год) применять избранную предприятием УП ко всем операциям одной и той же категории или того же типа (ст. 4 Закона о бухучете, п. 6 разд. III НП(С)БУ 1 и § 13 МСБУ 8). В некоторых случаях МСФО требуют или допускают такое деление по категориям. Тогда применяют различные УП для разных категорий, но тоже последовательно.

А раз так, то переиздавать приказ об УП каждый год не нужно. Хотя нет никаких запретов для того, чтобы ежегодно издавать приказ об УП (в подтверждение ее неизменности), дополнив его нововведенными нормами.

Изменять УП ст. 4 Закона о бухучете разрешает в исключительных случаях, прямо оговоренных стандартами бухучета: НП(С)БУ, МСФО или НП(С)БУ в госсекторе. То есть в зависимости от того, какие бухстандарты применяет предприятие для составления финотчетности.

По НП(С)БУ. Исчерпывающий перечень случаев пересмотра УП для НП(С)БУшников установлен п. 9 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» и п. 3.3 Методрекомендаций № 635. Так, различают обязательные и добровольные изменения УП.

Но, опять же, корректируют УП только в том случае, если изменения в НП(С)БУ влияют на учетную политику. То есть предполагают вариантность методик учета и оценок.

В прошедшем, 2020 году изменения в НП(С)БУ и другие нормативные акты, которые влияют на УП, не вносились. Поэтому изменять УП предприятиям, использующим нацстандарты, на этом основании в 2021 году не нужно.

Добровольные изменения возможны, если:

— изменяются уставные требования (т. е. вносятся изменения в устав, которые затрагивают сферу УП). Примером таких изменений может быть смена/добавление вида деятельности предприятия, реорганизация и пр.;

— изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности. К примеру, предприятие изменяет метод амортизации основных средств, мотивируя это более достоверным отражением операций в финотчетности. Еще пример: в 2020 году изменения в приказ об УП могли быть вызваны подорожанием с 23.05.2020 г. налоговой малоценки до 20000 грн.

По МСФО. Для МСФОшников правила пересмотра УП закреплены в § 14 МСБУ 8. По его предписаниям изменить УП возможно только при двух обстоятельствах. А именно, только когда такое изменение:

— требуется каким-либо МСФО — как правило, это связано с выходом нового МСФО, заменяющего старый стандарт. И такое изменение УП обычно является обязательным;

— обеспечит достоверную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое состояние, финансовые результаты деятельности или денежные потоки предприятия. В этом случае добровольно пересматривают УП.

Так что и по МСФО изменения в УП могут носить обязательный характер или могут быть добровольной инициативой. Но в любом случае такой пересмотр должен быть обоснован и раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности (ст. 4 Закона о бухучете, п. 6 разд. III НП(С)БУ 1, п. 3.2 Методрекомендаций № 635).

Правда, есть обстоятельства, наступление которых не рассматривают как изменение учетной политики (см. таблицу).

Не считают изменением УП

Но учтите! Изменение УП, в результате которого объекты основных средств и нематериальных активов станут учитываться по переоцененной стоимости, считается переоценкой. Отражают ее согласно МСБУ 16 «Основные средства» или МСБУ 38 «Нематериальные активы», а не в соответствии с МСБУ 8 (§ 17 МСБУ 8).

Как изменять УП?

По НП(С)БУ. По нормам п. 11 НП(С)БУ 6 УП применяют к событиям и операциям с момента их возникновения. В связи с этим п. 12 НП(С)БУ 6 требует отражать в финансовой отчетности влияние изменения УП на события и операции прошлых периодов, т. е. ретроспективно. Делают это путем:

— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

— повторного предоставления сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды.

Так что пересмотр УП влияет не только на показатели текущего и будущего периодов, но и на показатели прошлых отчетных периодов.

Но возможны случаи, когда изменения применяют перспективно — не приводят корректировку нераспределенной прибыли на начало года и повторно не подают сопоставимую информацию. Допускается это, если:

1) сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года определить достоверно невозможно (п. 13 НП(С)БУ 6). Тогда УП распространяют только на события и операции, происходящие после даты такого изменения;

2) происходят изменения в учетных оценках.

Под учетной оценкой понимают предварительную оценку, которую используют в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами.

Если трудно отличить пересмотр учетной политики от изменения в учетных оценках, тогда такое изменение считают и отражают как изменение учетных оценок (п. 14 НП(С)БУ 6). А изменения в учетных оценках всегда имеют перспективные учетные последствия. То есть

По МСФО. Порядок отражения изменений в УП определяют §§ 19 — 27 МСБУ 8. Так, по требованиям § 19 МСБУ 8, если изменения в УП:

1) являются следствием введения в действие нового МСФО, — отражают в соответствии с его переходными положениями. Новый МСФО разъяснит, как именно следует менять УП;

2) происходят после первого применения нового МСФО, который не содержит специальных условий переходного периода, — учитывают ретроспективно;

3) вносят по собственной инициативе, — показывают ретроспективно.

Внимание! Досрочное применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике (§ 20 МСБУ 8).

Ретроспективно — означает возврат к предыдущим отчетным периодам, как если бы новая УП применялась всегда. Осуществляют ретроспективный пересчет путем корректировки (§ 22 МСБУ 8):

— вступительного сальдо по каждому затронутому данным изменением компоненту собственного капитала на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности прошлых периодов;

— других сравнительных данных, раскрытых за каждый из представленных предыдущих отчетных периодов.

Вместе с тем §§ 23 — 27 МСБУ 8 четко определяют, как действовать, когда ретроспективно применить изменения УП невозможно. Так, если нельзя определить:

— влияние на один или несколько предыдущих периодов, то новую УП применяют на начало самого раннего из периодов, относительно которого возможен ретроспективный пересчет данных. Это может быть и текущий период;

— как эффект от применения новой УП в периоде изменения, так и кумулятивное влияние на все предыдущие периоды, то новую учетную политику применяют перспективно с наиболее ранней возможной даты.

В отличие от пересмотра УП, учетные оценки изменяют перспективно. Когда трудно отличить изменение в УП от изменения в учетной оценке, данное изменение учитывают как изменение в оценке (§ 35 МСБУ 8). При этом МСБУ 8 (в сравнении с НП(С)БУ 6) приводит больше ориентиров для разграничения УП и учетной оценки. Например, под учетной оценкой понимают расчетные оценки (§ 32 МСБУ 8):

— безнадежных долгов;

— устаревания запасов;

— справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

— сроков полезного использования или ожидаемой модели потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах;

— гарантийных обязательств.

То есть если мы, скажем, пересчитали обеспечение гарантийных обязательств, то это будет изменением учетной оценки, а не изменением принципов, методов и процедур.

Как оформить изменение УП?

Изменяют УП, как правило, с начала отчетного года (п. 3.2 Методрекомендаций № 635). Однако можно пересматривать свою УП в любой момент в течение отчетного года. Безусловно, при наличии на то оснований из п. 9 НП(С)БУ 6 и § 13 МСБУ 8 (см. письмо Минфина от 14.08.2016 г. № 31-11410-07-10/23534).

При этом изменения в УП можно оформить двумя способами по своему усмотрению (п. 3.4 Методрекомендаций № 635):

1) либо внести изменения и дополнения в уже действующий (базисный) приказ об УП на основании другого распорядительного документа;

2) либо изложить приказ об УП в новой редакции — если вносимые изменения по объему охватывают большую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание.

По НП(С)БУ. Изменения в УП п. 22 НП(С)БУ 6 требует раскрывать в примечаниях к финотчетности в разрезе такой информации:

1) причины и суть изменений;

2) сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;

3) факт повторной подачи сравнительной информации в финотчетности или нецелесообразность ее пересчета.

Внесенные изменения в УП можно раскрыть в примечаниях к годовой финотчетности двумя способами (п. 3.5 Методрекомендаций № 635):

— в описательной части примечаний;

— приложив к финотчетности копию распорядительного документа, в котором зафиксированы изменения УП.

По МСФО. Составляющие информации, которую нужно раскрыть в примечаниях к финотчетности, обозначены в:

— § 28 МСБУ 8 — если применение нового МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период, но сумму корректировки практически невозможно определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды;

— § 29 МСБУ 8 — если добровольное изменение в УП влияет на текущий или любой предыдущий период, но сумму корректировки практически невозможно определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды;

— §§ 30, 31 МСБУ 8 — когда предприятие не применяет новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу.

Заметьте! В ситуации, когда предприятие заявляет о невозможности осуществить ретроспективный пересчет при изменении УП, МСБУ 8 требует довольно детальных пояснений и, насколько это практически осуществимо, расчета суммы соответствующих корректировок.

Изменение УП и налог на прибыль

Нужно ли при изменении УП, которое сопровождается ретроспективным пересчетом финотчетности и корректировкой сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, уточнять прибыльную декларацию?

Никаких корректировок финрезультата, связанных с изменением УП, НКУ не предусматривает. С этим соглашаются налоговики (см. письма ГФСУ от 04.03.2019 г. № 867/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 05.12.2018 г. № 5108/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). И хотя в приведенных консультациях речь идет об изменении УП при переходе на МСФО-отчетность, сути это не меняет.

Более того, фискалы солидарны и с тем, что изменение бухучетных подходов само по себе не приводит к необходимости подавать уточняющую декларацию (УД) или приложение ВП к декларации по налогу на прибыль. Уточненки подают, только если плательщик именно выявил ошибки, а не изменил УП (см. письма ГНСУ от 10.09.2019 г. № 103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Так что формально

Ведь корректируется не собственно результат деятельности за прошлые периоды, а изменяются правила отражения операций и событий в бухгалтерском учете.

А уточненки по ст. 50 НКУ подаем лишь в том случае, если в будущих налоговых периодах выявляем ошибки. Здесь же ошибкой не пахнет. Все корректировки вызваны изменением УП. А о них в НКУ нет ни слова.

Впрочем, не исключаем, что в зависимости от цены вопроса при налоговой проверке могут возникнуть проблемы...