Орендуємо нерухомість

2.1. Оформляємо оренду нерухомості

Перше, що потрібно зробити при оренді приміщення, — це укласти відповідний договір.

До того ж якщо договір оренди нерухомості укладено на строк 3 роки і більше, то:

1) такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ);

2) право користування за таким договором підлягає держреєстрації (ч. 1 ст. 794 ЦКУ).

Зверніть увагу: лише з дати держреєстрації в орендаря виникне право користування таким майном (ч. 2 ст. 3 Закону № 1952).

У договорі оренди встановлюють, зокрема, розмір орендних платежів. Якщо розмір плати не обумовлений у договорі, його визначають з урахуванням споживчої якості речі (у нашому випадку — нерухомого майна) та інших обставин, що мають істотне значення (ч. 1 ст. 762 ЦКУ).

Водночас, якщо орендар через обмеження в період дії «ковідного» карантину не використовує орендовану нерухомість у своїй господарській діяльності в повному обсязі, він згідно з п. 14 Перехідних положень ЦКУ має право вимагати зменшення суми орендної плати. У такому разі вона не повинна перевищувати комунальні витрати + плата за землю + податок на нерухомість (пропорційно площі). Якщо ці витрати орендар за договором сплачує окремо від орендної плати, то їх він продовжує вносити, а орендна плата фактично дорівнюватиме нулю.

У договорі встановлюють і періодичність сплати орендних платежів. Якщо цієї умови в договорі немає, плата за користування майном вноситься щомісячно (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

Договір оренди є строковим, тобто майно передається орендарю в користування на певний строк. Якщо строк оренди не встановлений, договір вважають укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ).

Зауважте: якщо підприємство укладає договір оренди з його директором, то сам директор не може підписувати договір і зі сторони орендаря, і зі сторони орендодавця (ч. 3 ст. 238 ЦКУ). За нього від імені підприємства це повинна зробити інша уповноважена на підпис таких документів особа, наприклад заступник. У протилежному випадку договір може бути визнаний недійсним.

Прийняття нерухомого майна в оренду, а також його подальше повернення орендодавцю оформляють актом приймання-передачі. Саме з моменту підписання цього документа починається обчислення строку договору оренди, якщо інше не встановлено самим договором. Аналогічно з моменту підписання цього акта при поверненні орендованого майна договір оренди буде припинений (ст. 795 ЦКУ).

У період оренди нерухомого майна може здійснюватися його ремонт. І тут важливо розмежовувати, за чий рахунок «банкет». Допоможе в цьому ст. 776 ЦКУ.

Поточний ремонт орендованого майна проводиться орендарем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Капітальний ремонт орендованого майна проводиться орендодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Капітальний ремонт здійснюється у строк, установлений договором. Якщо такий строк не встановлений договором або ремонт викликаний невідкладною потребою, капітальний ремонт має бути проведений у розумний строк.

При цьому якщо орендодавець не провів капітального ремонту майна, що перешкоджає його використанню відповідно до призначення й умов договору, орендар має право:

1) відремонтувати майно самостійно, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної плати, або вимагати відшкодування вартості ремонту;

2) вимагати розірвання договору і відшкодування збитків.

Що стосується поліпшення нерухомого майна, то здійснювати його орендар може тільки за згодою орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Якщо така згода отримана, то орендар має право на відшкодування витрат на поліпшення або на зарахування їх вартості в рахунок орендної плати. У протилежному випадку претендувати на відшкодування витрат він не може (ч. 5 ст. 778 ЦКУ). Проте якщо поліпшення можуть бути відокремлені від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар може їх вилучити до повернення нерухомості орендодавцю.

Детальніше про поточний, капітальний ремонт і поліпшення приміщення поговоримо в підрозділі 2.3.

2.2. Оподатковуємо орендну плату

ПДФО. Дохід від надання майна в оренду потрапляє до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця (п.п. 164.2.5 ПКУ). При цьому оподатковувати такий дохід потрібно за особливими правилами, встановленими п. 170.1 ПКУ.

Об’єкт оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди (абзац другий п.п. 170.1.2 ПКУ).

Для цього потрібно керуватися Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1253. Вона вимагає визначати таку суму за формулою:

П = З х Р,

де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн;

З — загальна площа орендованого нерухомого майна, м²;

Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників, грн.

Мінімальну вартість місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна (Р) встановлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території якого розміщена нерухомість, що здається в оренду. Зазначений орган зобов’язаний оприлюднити її способом, найбільш доступним для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року. Але! Якщо до зазначеної дати вона не була встановлена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Підприємству-орендарю в цьому випадку необхідно виконати всі функції податкового агента (п.п. 170.1.2 ПКУ), а саме:

— утримати і сплатити до бюджету ПДФО із суми доходу фізособи-орендодавця від надання в оренду об’єкта нерухомості;

— відобразити в додатку 4ДФ відомості про суми нарахованої (виплаченої) фізичній особі орендної плати з ознакою доходу «196» і суми утриманого (перерахованого) з неї ПДФО.

Дохід від надання в оренду нерухомості оподатковують під час його нарахування (виплати) за ставкою 18 % (п.п. 170.1.4 ПКУ).

Перерахувати до бюджету ПДФО, утриманий із суми орендної плати, орендар повинен (п. 168.1 ПКУ):

1) при виплаті оподатковуваного доходу — якщо виплата доходу у вигляді орендної плати здійснюється готівкою, знятою з рахунку в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок фізичної особи — орендодавця;

2) протягом 3 банківських днів, наступних за днем такого нарахування (виплати, надання), — якщо виплата здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси податкового агента.

Якщо ж орендар нарахував дохід (орендну плату), але затримав його виплату орендодавцеві, то він повинен перерахувати ПДФО до бюджету не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 ПКУ).

На це вказують податківці в консультації з підкатегорії 103.07 БЗ (ср. ).

Зауважте: особливі правила оподаткування діють щодо оренди нерухомості, яка належить фізособі-нерезиденту. З ними ви можете ознайомитися у статті «13. Виплачуємо доходи іноземцям».

ВЗ. Де є ПДФО, там шукай і ВЗ. Так, дохід фізособи-орендодавця від надання нерухомості в оренду доведеться обкласти ВЗ на підставі п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. При цьому і тут варто керуватися нормами п. 170.1 ПКУ. Зокрема, об’єкт обкладення ВЗ не може бути менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.

Ставка ВЗ становить 1,5 %.

Податковий агент, як і у випадку з ПДФО, — підприємство-орендар*.

* За винятком випадку, коли орендодавець — фізособа-нерезидент (див. «13. Виплачуємо доходи іноземцям»).

Схожим з ПДФО чином відбуваються нарахування, утримання і сплата (перерахування) збору до бюджету (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ. А ось із нарахуванням і сплатою ЄСВ підприємству-орендарю морочитися не доведеться. Орендна плата не є виплатою, що включається до бази нарахування цього внеску (ст. 7 Закону № 2464). Адже

Це визнають і податківці в роз’ясненні з підкатегорії 201.03 БЗ.

Приклад 2.1. Підприємство отримало в оренду від фізособи (непідприємця, непрацівника) гараж для стоянки службового автомобіля, призначеного для адміністративних цілей. Вартість об’єкта оренди згідно з договором становить 260000 грн. Місячна орендна плата — 1800 грн (ця сума перевищує мінімальну суму орендного платежу).

Облік зазначених операцій відобразимо в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Облік оренди нерухомості у фізособи

2.3. Ремонти і поліпшення

А чи виникатиме оподатковуваний дохід у фізособи-орендодавця при проведенні ремонтів, поліпшень і техобслуговування орендованої нерухомості? Давайте розбиратися!

Техобслуговування. Здійснювати технічне обслуговування об’єкта оренди з метою підтримання його в належному стані — обов’язок орендаря. Такі роботи спрямовані на забезпечення безпечної та надійної роботи орендованого майна і не приводять ані до відновлення первісно очікуваних економічних вигод від його використання, ані до його поліпшення. А отже, говорити про будь-які доходи фізособи-орендодавця в цьому випадку не доводиться. Відповідно обкладати ПДФО і ВЗ просто нічого. Не виникає тут питання і про нарахування ЄСВ.

Поточний ремонт. За загальним правилом поточний ремонт здійснює орендар за свій рахунок (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Такий ремонт спрямований лише на відновлення роботоздатності нерухомого майна. Ні до поліпшення об’єкта оренди, ні до збільшення строку його служби він не призводить. Отже, жодного економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує.

Таким чином, витрати на поточний ремонт не потрапляють до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця, а отже, не підлягають обкладенню ПДФО і ВЗ. Також немає необхідності нараховувати ЄСВ.

Капітальний ремонт. Нагадаємо: за загальним правилом капремонт — це обов’язок орендодавця. Проте його може здійснювати й орендар з подальшою компенсацією орендодавцем вартості такого ремонту. Якщо компенсація була, то про оподатковуваний дохід фізособи не йдеться.

Якщо ж сталося так, що орендар здійснив капітальний ремонт, а орендодавець не компенсував його вартість, то має місце безоплатне надання орендарем орендодавцеві послуги з капітального ремонту орендованого майна. У цьому випадку в орендодавця виникне дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід обкладають ПДФО і ВЗ. У якому порядку, розповімо далі, розглядаючи поліпшення орендованого об’єкта (підхід у цих випадках однаковий).

Поліпшення орендованої нерухомості. Нагадаємо: орендар може здійснити поліпшення орендованого майна тільки за згодою орендодавця. Тоді орендар має право вимагати компенсацію витрат на такі заходи. Якщо зазначена компенсація здійснюється орендодавцем, то жодного оподатковуваного доходу в нього не виникає. Те ж саме стосується випадку, коли попередню згоду отримано не було, але після проведення поліпшень орендодавець їх схвалив і відшкодував орендарю понесені на них витрати.

Якщо ж компенсація витрат на поліпшення не здійснюється, можна говорити, що орендар безоплатно поліпшив об’єкт оренди. А це вже додаткове благо орендодавця, яке підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ (п.п. «е» п.п. 164.2.17, п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Ставки в цьому випадку стандартні: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.

Зверніть увагу: дохід у вигляді вартості капітального ремонту або поліпшень надається орендодавцю-фізособі в негрошовій формі. Тому до бази обкладення ПДФО він повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ (див. підкатегорію 103.02 БЗ). При ставці ПДФО 18 % його величина становить 1,219512.

Що стосується бази обкладення ВЗ, то, на думку податківців, її потрібно визначати без урахування «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 126.05 БЗ).

Важливо! На нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні об’єкта оренди дохід орендодавця, який не відшкодував вартість цих робіт, виникає не в місяці завершення капремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) такого об’єкта орендодавцю. Адже скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання об’єкта оренди назад. До того ж до закінчення строку договору оренди поліпшення можуть значно зноситися, а то й зовсім утратити свою актуальність. На додаток орендодавець може передумати і все-таки компенсувати витрати орендаря. А ще у випадку з відокремлюваними поліпшеннями орендар може їх вилучити перед поверненням об’єкта оренди орендодавцю. Тоді підстав для нарахування доходу, як ми сказали вище, взагалі не буде.

На момент повернення об’єкта оренди орендодавцю замінена при проведенні капітального ремонту конструкція та/або додаткові поліпшення певною мірою будуть зношені. Тому суму доходу фізособи, на нашу думку, потрібно визначати як вартість виконаних робіт, зменшену на суму фактичного зносу замінених або встановлених конструкцій (деталей, поліпшень). Щоб визначити звичайну ціну (справедливу вартість) поліпшень, які повертаються, орендарю доцільно створити на підприємстві спеціальну комісію. Саме до цієї суми і застосовуємо «натуральний» коефіцієнт.

Суму наданого орендодавцю доходу підприємство-орендар відображає в розділі I додатка 4ДФ з урахуванням «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 103.25 БЗ) з ознакою доходу «126».

ЄСВ у цьому випадку нараховувати не доведеться. Адже навіть якщо при проведенні капремонту/поліпшень об’єкта оренди за рахунок орендаря в орендодавця-фізособи виникне дохід, він не буде отриманий у межах трудових відносин або у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором. Тому бази для нарахування ЄСВ у цьому випадку не буде. Таким чином, вартість капремонту/поліпшень у додатку Д1 Об’єднаної звітності не відображаємо.

Приклад 2.2. Підприємство орендує у фізособи будівлю складу, який використовується для зберігання готової продукції, та офісне приміщення. Орендар не є платником ПДВ.

У поточному місяці підприємство здійснило:

1) поточний ремонт орендованої будівлі складу господарським способом на суму 25000 грн;

2) поліпшення орендованого офісного приміщення (підрядним способом) на суму 40200 грн.

На об’єкт «поліпшення» орендар щомісячно нараховує в бухобліку амортизацію в сумі 837,50 грн.

Поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на кінець місяця їх передачі — 6700 грн.

Як відобразити зазначені операції в обліку підприємства, покажемо в табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Облік ремонту і поліпшення нерухомості, орендованої у фізособи

2.4. Комунальні платежі при оренді

Витрати на утримання об’єкта оренди (комунальні послуги, прибирання приміщень тощо) лягають на плечі орендаря. При цьому існує декілька способів «розплати» за такими витратами. Так, договір оренди може передбачати, що орендар:

— оплачує їх самостійно. При такому способі розрахунків орендар укладає прямі договори з підприємствами — постачальниками комунальних та інших послуг;

— компенсує їх орендодавцю у складі орендної плати. Тобто при визначенні розміру орендної плати його збільшують на очікувану суму комунальних платежів;

— відшкодовує їх орендодавцю окремим платежем.

Розглянемо, чи виникатиме оподатковуваний дохід при застосуванні того чи іншого способу.

ПДФО і ВЗ. При перерахуванні орендарем експлуатаційних витрат безпосередньо спеціалізованим організаціям про жодний дохід орендодавця, звичайно, мови бути не може. Отже, підстав для нарахування ПДФО і ВЗ немає.

Витрати компенсуються у складі орендної плати? Тоді оподатковуєте такий дохід і відображаєте в додатку 4ДФ як орендні платежі.

З’являється в орендодавця дохід, що обкладається ПДФО і ВЗ, і при відшкодуванні йому експлуатаційних витрат окремим платежем. Проте в цьому випадку, на наш погляд, ідеться вже про дохід у вигляді додаткового блага, який у розділі І 4ДФ відображають з ознакою «126». Із цим згодні й податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

ЄСВ. При жодному з компенсаційних варіантів оплати експлуатаційних витрат нараховувати ЄСВ не доведеться. Оскільки такі доходи фізособи-орендодавця не є виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму або оплатою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором, до бази нарахування ЄСВ вони не потрапляють. Таким чином, зазначені виплати в додатку Д1 Об’єднаної звітності не відображають.

Приклад 2.3. Підприємство орендує у фізособи склад для зберігання товарів, що підлягають реалізації. У поточному місяці воно понесло витрати на утримання й експлуатацію приміщення (комунальні платежі, прибирання приміщення тощо) в розмірі 7200 грн (у тому числі ПДВ — 1200 грн). Ці витрати підприємство:

а) оплачує безпосередньо спеціалізованим підприємствам;

б) відшкодовує орендодавцю окремим платежем.

В обліку орендаря зазначені операції слід відобразити так, як показано в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Облік витрат, пов’язаних з утриманням та експлуатацією приміщення