Обліковуємо заміну зниклої частини ОЗ

Загальні правила

У випадку, коли під час інвентаризації виявлено нестачу не всього об’єкта ОЗ, а лише його частини, відразу списувати з балансу ОЗ не коректно. Особливо якщо після заміни зниклої деталі чи вузла такий об’єкт ОЗ буде і далі відповідати критеріям визнання активу і приносити економічні вигоди.

Враховуючи це, вважаємо, що коли говорять про зникнення частини об’єкта ОЗ, то обліковувати такий випадок слід виходячи з того, яка деталь (вузол) зникла.

Заміна на ідентичну деталь

Бухоблік. Якщо з ОЗ зникла деталь (вузол), після заміни якої не змінюються первісно очікувані вигоди від використання ОЗ, і вартість такої деталі не робить її суттєвим* (важливим, значним) компонентом ОЗ, то мають на увазі зникнення швидкозношуваної деталі.

* Законодавчо поріг такої суттєвості не встановлено. Тому, на наш погляд, підприємство може самостійно його визначити у наказі про облікову політику.

Наприклад, в автомобілі до таких деталей можна віднести акумулятор, фільтри, двірники, фари, аудіосистему; у системному блоці комп’ютера — шнури живлення, шлейфи, тобто компоненти, заміна яких приведе виключно до відновлення ОЗ у придатний для використання стан.

Так от, якщо зникла така деталь, то окремо в обліку факт зникнення такої деталі (вузла) відображати не слід. Як не відображають в обліку і заміну зношених подібних деталей при ремонті ОЗ.

Із цього випливає, що заміну такої деталі ОЗ в обліку слід розцінювати як проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту.

Той факт, що така зміна має відбутися не з метою замінити спрацьовану деталь, а через її крадіжку, буде відображено інвентаризаційною комісією в акті інвентаризації. А в обліку, як ви зрозуміли, буде лише показана операція із заміни деталі, якої не вистачає.

Відобразити встановлення нової деталі в обліку підприємство зможе без жодних проблем. Потрібно просто вартість нової деталі, а також інші витрати, які понесе підприємство при її заміні, віднести до складу поточних витрат періоду (п. 15 НП(С)БО 7), а саме включати до того виду витрат періоду, де ремонтовані ОЗ використовуються.

Податок на прибуток. У податково-прибутковому обліку у всіх платників податку заміна такої зниклої деталі буде відображена за бухправилами. Річ у тому, що податкових різниць ПКУ для таких операцій не передбачає.

Якщо міняють зниклу деталь у невиробничих ОЗ, то в малодохідників-відмовників теж буде все за правилами бухобліку, а от високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід застосувати податкові різниці:

— у періоді здійснення заміни деталі під час проведення ремонту збільшити фінрезультат до оподаткування на суму витрат на її заміну, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або міжнародних стандартів (п. 138.1 ПКУ);

— у періоді продажу об’єкта невиробничих ОЗ, що ремонтувався, зменшити фінрезультат до оподаткування на суму витрат на заміну зниклої деталі невиробничих ОЗ, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО чи міжнародних стандартів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (п. 138.2 ПКУ).

ПДВ. Якщо при придбанні деталі, якою заміняють зниклу, була отримана належним чином складена і зареєстрована у ЄРПН податкова накладна, то ви маєте право включити вхідний ПДВ до свого податкового кредиту. Це стосується і витрат на сплату послуг із заміни такої деталі, здійснену підрядником — платником ПДВ.

Особливість може бути тільки у випадку заміни зниклої деталі на придбану з ПДВ у негосподарських ОЗ або тих, що використовуються у пільгових чи необ’єктних операціях. Сформований податковий кредит при придбанні такої деталі і при здійсненні послуг із її заміни слід компенсувати відповідно до п. 198.5 ПКУ.

Лишається тільки питання: чи потрібно нараховувати компенсуючі ПДВ на вартість зниклої деталі, яка була придбана з ПДВ?

На нашу думку, цього робити не слід. Адже така деталь вже використана в господарській діяльності — у момент її встановлення на ОЗ. Однак якщо ця деталь продовжує окремо обліковуватися у вашому сумовому обліку (наприклад, акумулятор, установлений на автомобіль), то за підсумками інвентаризації її доведеться списувати з балансу як нестачу, а тоді — отримаєте компенсуючий ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. Хоча якщо вартість деталі потрапить до собівартості іншої продукції, то ПДВ можна не нараховувати (див. лист ДПСУ від 01.06.2021 № 2175/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Заміна на кращу деталь

Організаційні питання. Також із ОЗ може зникнути деталь, заміна якої приведе до збільшення економічних вигід від використання ОЗ, бо буде встановлена сучасніша версія зниклої деталі (наприклад, у комп’ютер, з якого зникла відеокарта, встановлена новіша і більш продуктивніша тощо) або не приводить до збільшення економічних вигод, але за вартісним критерієм така деталь буде віднесена до суттєвого компонента ОЗ.

У цьому випадку, щоб здійснити заміну зниклої деталі, слід:

1) провести часткову ліквідацію ОЗ. На це натякає і Мінфін (див. листи від 11.04.2016 № 31-11420-07-10/10433 і від 14.09.2016 № 31-11420-07-10/26261) і радить чинити за п. 14 НП(С)БО 7, в якому прямо сказано, що

При цьому якщо підприємство буде здійснювати часткову ліквідацію ОЗ, то первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 НП(С)БО 7).

Ідеально, якщо в минулому за первинними документами частина (компонент), що зник, мала виділену вартість. Тоді визначити її первісну вартість і знос буде нескладно. Але так буває доволі рідко. Тому зазвичай виникає запитання: як визначити вартість деталі, яка зникла?

На наш погляд, на сьогодні є декілька варіантів визначення вартості зниклої деталі:

— розрахунковим шляхом. У цьому випадку нам потрібно обрати вимірник (як правило, натуральний), пропорційно якому ми визначимо вартість зниклої деталі. Таким вимірником може бути площа, маса, об’єм.

Спираючись на нього і слід визначати частку первісної вартості й зносу ОЗ, яка припадає на зниклу деталь.

Також якщо для деталі, яка зникла, маємо активний ринок — можна визначити її вартість виходячи з ринкової вартості;

— виходячи з витрат на заміну деталі. Цей варіант застосовується тоді, коли не можна визначити первісну вартість зниклої деталі, у тому числі й розрахунковим шляхом. Також цей варіант застосовується тоді, коли справедлива вартість зазначеної деталі не відповідає залишковій вартості об’єкта ОЗ.

Практика знає випадки, коли сучасна справедлива вартість певного компонента ОЗ більше, ніж облікова залишкова вартість усього ОЗ. У таких випадках, на наш погляд, доведеться визначати первісну вартість і знос зниклої деталі виходячи з частки справедливої вартості деталі, що ліквідується, у загальній справедливій вартості об’єкта ОЗ. Радує те, що такий варіант розвитку подій враховує п. 46 Методрекомендацій № 561 (ср. ).

Також можна залучити експерта до визначення вартості зниклої деталі. Але навряд чи хтось забажає ще нести додаткові витрати, щоб визначити вартість і так зниклого активу;

2) провести заміну зниклої деталі. Причому оскільки після заміни відбувається збільшення економічних вигод від використання ОЗ, то в обліку слід відображати таку операцію як поліпшення ОЗ.

Бухоблік. У бухобліку описані вище операції відображають такими проводками:

— ліквідацію частини об’єкта ОЗ, а саме зниклої деталі, відображають через зменшення первісної вартості і накопиченого зносу об’єкта ОЗ на первісну вартість і знос деталі (вузла), що ліквідується (Дт 131 — Кт 10; Дт 976 — Кт 10).

Коли в додатковому капіталі за ОЗ сиділа дооцінка, її також списують пропорційно частині, що ліквідується, на нерозподілений прибуток (Дт 411 — Кт 441);

— збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість установленого нового компонента (Дт 10 — Кт 152).

Податок на прибуток. У податково-прибутковому обліку малодохідників-відмовників усе буде за правилами бухобліку. Річ у тому, що вони податкові різниці не застосовують.

Що ж стосується високодохідників і малодохідників-добровольців, то на перший погляд здається, що і для них ліквідація частини ОЗ пройде повз податкові різниці. Водночас податківці з цього приводу мають свою думку. Вони (див. лист ДФСУ від 11.12.2017 № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2018, № 9, с. 5) вимагають при частковій ліквідації ОЗ застосовувати податкові ліквідаційні різниці.

Якщо підприємство буде ліквідовувати зниклу деталь невиробничого ОЗ, то йому слід тільки здійснити збільшуюче коригування фінрезультату на залишкову вартість зниклого компонента ОЗ.

Також варто сказати декілька слів про нарахування амортизації.

На сьогодні податкова амортизація нараховується і в період поліпшень ОЗ (п.п. 138.3.1 ПКУ), якщо вона нараховувалася у бухобліку (див. лист ДПСУ від 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05). Тому ті підприємства, які ведуть облік за МСФЗ, амортизацію при заміні зниклого вузла (деталі) ОЗ не припиняють ні в бухобліку, ні в податковому обліку.

А ось ті підприємства, які ведуть облік за НП(С)БО, при заміні зниклого вузла (деталі) довше за місяць і виведенні об’єкта з експлуатації нарахування бухгалтерської (і податкової) амортизації призупиняють.

ПДВ. У ПДВ-обліку часткова ліквідація ОЗ не повинна призвести до податкових наслідків, оскільки в цьому випадку немає об’єкта ОЗ, який підлягає ліквідації.

Але податківці можуть прирівняти таку операцію до повної ліквідації з п. 189.9 ПКУ. На цей випадок краще мати документи, що підтверджують часткову ліквідацію. І наполягати, що в цьому випадку нараховувати ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (компенсувати раніше відображений ПК) не потрібно, бо негосподарського використання тут немає.

Такими документами можуть бути акт на списання, наприклад за ф. № ОЗ-3/ОЗ-4 (хоча нещодавно Держстат і скасував ці форми // див. «Податки & бухоблік», 2021, № 85, с. 27) або форми актів для бюджетників чи акти, оформлені у довільній формі.

Приклад. Під час інвентаризації було встановлено, що:

— зник пульт від кондиціонера. Його вирішено замінити на аналогічний. Вартість пульта склала 360 грн (у т. ч. 60 грн ПДВ);

— зі стаціонарного комп’ютера зникла відеокарта. Вирішено замінити її на більш потужну. Вартість 12000 грн (у т. ч. 2000 грн ПДВ). Ринкова вартість відеокарти, яка зникла, складає 8000 грн. Вона пропрацювала на підприємстві 2 роки при встановленому строку використання 5 років. Тобто на витрати через амортизацію із зниклої відеокарти потрапило 3200 грн (8000 : 5 х 2).

Заміна зниклої частини ОЗ