Закриття року: а що з дисконтуванням заборгованостей?

Що підлягає дисконтуванню? За НП(С)БО 10 і НП(С)БО 11 дисконтуванню підлягають довгострокові зобов’язання та довгострокова дебіторська заборгованість.

Дисконтуванню підлягають «грошові» довгострокові заборгованості. Тобто ті, які повинні погашатися грошовими коштами. Адже теперішня вартість — це дисконтована вартість майбутніх платежів. Так, дисконтувати потрібно:

1) довгострокові позики (як відсоткові, так і безвідсоткові);

2) довгострокові кредити/депозити банку;

3) довгострокові векселі;

4) заборгованості за договорами купівлі-продажу, якщо умовами договору передбачається відстрочення платежу більше ніж 1 рік (не ототожнювати з простроченою заборгованістю).

А ось кредитні лінії/овердрафти — є поточними зобов’язаннями, тому дисконтувати їх не потрібно.

Про довгостроковість. Як визначити, чи є зобов’язання/дебіторська заборгованість довгостроковими? За визначеннями НП(С)БО, довгостроковими є ті заборгованості/зобов’язання,

Тобто від початку договірний строк погашення яких більше 12 місяців.

Але тут є цікавою прив’язка до «дати балансу» при розмежуванні довгострокових та поточних заборгованостей/зобов’язань.

Приклад. Підприємство отримало безвідсоткову позику (поворотну фіндопомогу) 10.10.2022. Відповідно до умов договору строк її погашення — 31.12.2023. Чи потрібно її дисконтувати?

На найближчу дату балансу (31.12.2022) заборгованість вже фактично буде відповідати ознакам поточного зобов’язання (строк погашення з дати балансу вписується у «поточні» 12 місяців).

Враховуючі, що методики дисконтування в НП(С)БО немає, на наш погляд, пріоритет має підхід до дисконтування, який передбачає пряме прочитання норм НП(С)БО 10 і 11.

А норми цих стандартів говорять, шо довгострокові заборгованість відображаються в балансі (тобто на дату балансу) за їх теперішньою вартістю. І ніяких згадок про амортизовану собівартість не містять.

За такого підходу:

1) при визнанні довгострокову заборгованість відображаємо за номіналом;

2) і саме на дату балансу (якщо заборгованість на цю дату відповідає ознакам довгострокової) оцінюємо заборгованість за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування і виходячи зі строку, що залишився до погашення).

Враховуючі, що в нашому випадку на дату балансу заборгованість не відповідає ознакам довгострокової (до її погашення залишається менше 12 місяців), за такого підходу її дисконтувати не потрібно.

Хоча, враховуючи відсутність у нацстандартах методики дисконтування, можливі й інші варіанти визначення теперішньої вартості довгострокової заборгованості (наприклад, МСФЗ-підхід). Тому як саме ви визначаєте теперішню вартість і яку методику дисконтування застосовуєте, потрібно

Чи дисконтувати «прострочку»? Якщо покупець повинен був сплатити за товар, наприклад, у 10-денний строк, але заборгованість так і не сплачена вже понад рік. Або позику видали/отримали на рік, але через фінансові труднощі вчасно не повернули. Чи потрібно такі заборгованості дисконтувати?

Тут важливо знати, що саме по собі

Якщо, наприклад, позика видавалася на строк 1 рік, але своєчасно не повернена, то вона й далі має статус короткострокової (адже за договором позика видавалася на період не більше року).

Та і прострочена довгострокова заборгованість теж не підлягає дисконтування, адже договірний строк погашення (за яким визначаються грошові потоки для дисконтування) вже минув.

Це підтверджується і судовою практикою. Так, суди зазначають, що «той факт, що заборгованість за зобов’язанням фактично не повернена на дату балансу, не надає їй статусу довгострокових зобов’язань, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості» (див., зокрема, постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 18.05.2021 у справі № 826/16321/18).

Отже, прострочені заборгованості (за якими вже минув договірний строк погашення) — не дисконтуємо.

Пролонгування заборгованості. Якщо короткострокову заборгованість пролонгувати на строк до 12 місяців: чи виникають підстави для дисконтування?

Припустимо, підприємство уклало договір позики строком на один рік — тобто позика є короткостроковою. Але позику не було повернуто вчасно і договір пролонгували ще на один рік. Чи потрібно дисконтувати?

Взагалі, якщо позика:

— первісно видана на строк не більше 12 місяців та ідентифікувалася в обліку як поточна;

— та пролонгована на строк до 12 місяців,

то

Відповідно дисконтуванню вона не підлягає.

Цей висновок підтримують і суди (див., наприклад, постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 19.04.2021 № 640/14503/19; постанову ВС від 21.09.2022 у справі № 640/15685/20). Так, суди зазначають, що:

«з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов’язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік — за рахунками довгострокових зобов’язань. Тобто визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору».

Але зазначимо, що не виключені претензії податківців щодо до таких пролонгацій (такі пролонгації податківці можуть розцінювати як спосіб «прикриття» довгострокової заборгованості).

Без строку виконання. Якщо не зазначати в договорі строк повернення позики: чи допоможе це уникнути дисконтування?

Якщо ми не будемо визначати в договорі строк погашення позики, то дійсно,

У принципі, можливість не зазначати в договорі позики строк її погашення передбачає і ч. 1 ст. 1049 ЦКУ. Так, у ній зазначено, що якщо договором не встановлений строк повернення позики, то в таких випадках позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це.

Але попередимо! Якщо ви не зазначите в договорі строк погашення позики, є ризики того, що податківці будуть розцінювати її як безповоротну фіндопомогу (див., зокрема, ІПК від 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Тому, як мінімум, варто в договорі встановити строк повернення позики моментом вимоги.

СпецЄП та дисконтування. Перейшли на спецЄП: чи продовжувати дисконтувати довгострокову заборгованість? Чи включати суму дисконту в дохід для ЄП?

Так, необхідно продовжувати дисконтувати довгострокові заборгованості/зобов’язання. Підприємства — платники спецЄП, як і всі інші юрособи, повинні вести бухоблік відповідно до вимог бухстандартів. Навіть для підприємств на «звичайному» ЄП НП(С)БО 25 не містять «послаблень» щодо дисконтування.

Тому у фінансовій звітності має бути відображений результат дисконтування і за період переування на спецЄП.

А ось

Сума дисконту/відсотки від дисконтування не можуть бути визнані доходом для цілей ЄП. Такого виду доходу ст. 292 ПКУ не називає. Крім того, сама суть дисконтування не передбачає отримання «реального» доходу, який би міг стати об’єктом оподаткування ЄП.

Чи можна ігнорувати. Чи можна не дисконтувати взагалі довгострокову заборгованість, обґрунтовуючи це відсутністю відповідної методики?

Зазначимо, що суттєвих змін у судовій практиці щодо цього питання не відбулося. Здебільшого суди погоджуються, що:

1) в НП(С)БО відсутня методика дисконтування;

2) підприємства, які ведуть облік за НП(С)БО, не зобов’язані використовувати МСФЗ і методики, передбачені ними;

3) відсутні будь-які роз’яснення з боку Мінфіну,

Тобто взагалі має право не дисконтувати довгострокові заборгованості/зобов’язання, навіть незважаючи на відповідні вимоги НП(С)БО 10 та НП(С)БО 11.

Зокрема, такі висновки містяться в постанові ВС від 05.10.2022 у справі № 320/6494/19; у постанові ВС від 30.11.2021 у справі № 160/13265/19 та в багатьох інших судових рішеннях.

Але. Незважаючи на судові аргументи, рекомендуємо все ж зважено підходити до ухвалення рішення про недисконтування довгострокової заборгованості.

Варто врахувати:

Сміливі платники — готові боротися за недисконтування в суді, узявши на озброєння аргументи судів, можуть і не дисконтувати довгострокові заборгованості.

Обережним же платникам, які не хочуть вплутуватися в судові спори з податківцями, краще або взагалі не зв’язуватися з довгостроковими заборгованостями, або дисконтувати їх.

Перегляд ставки дисконтування. Чи потрібно на кожну дату балансу переглядати ставку дисконтування? Ні, за «класичним» варіантом дисконтування ставка дисконтування не змінюється. Тобто використовується та сама ставка дисконтування, яку використовували в момент первісного визнання довгострокової заборгованості.

Як визначити ставку дисконтування? Безпосередньо в НП(С)БО 10 і НП(С)БО 11 це не визначено. Є орієнтири в НП(С)БО 28, хоча цей стандарт регулює дещо інші питання.

Так ось, у ньому сказано, що «ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами».

Фактично, це ж саме зазначав і Мінфін у своєму інформаційному повідомленні щодо визначення ставки дисконтування.

Так, Мінфін зауважує, що ставки дисконтування можуть бути різними в кожному конкретному випадку. Тобто немає єдиної ставки дисконту на всі випадки життя. Ставка дисконтування повинна базуватися на ринковій ставці відсотка, який використовується в операціях з аналогічними активами.

Зверніть увагу на слово «аналогічний» — тобто це має бути подібний (за валютою, строком, на який виданий) фінінструмент (кредит/позика). При цьому при визначенні ставки дисконтування враховуються і ризики, властиві конкретній довгостроковій заборгованості.

Вважаємо, що логічніше орієнтуватися на середню ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент. Так, для дисконтування:

— довгострокових зобов’язань доцільно брати ставку відсотка, за якою підприємство може отримати в позику кошти на аналогічний строк за аналогічних умов;

— довгострокової дебіторської заборгованості брати ставку відсотка за депозитами на аналогічний строк і на аналогічних умовах.

За основу можна брати статистичні дані НБУ:

— вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту);

— вартість строкових депозитів за даними статистичної звітності банків України.

У будь-якому випадку як саме ви визначаєте ставку дисконтування (на підставі яких даних),

Кредит, позика, видані під ринковий відсоток. Чи потрібно дисконтувати кредит, позику, видані під ринковий відсоток?

Можна не дисконтувати, оскільки якщо відсоток ринковий, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній.

Цікава думка суду із цього приводу. Так, у рішенні Дніпропетровського окружного адмінсуду від 19.08.2019 у справі № 160/3615/19 сказано:

«при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової».

Також, і в постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 10.06.2021 у справі № 640/6329/19 зазначалось, що:

«враховуючи те, що позика була видана на ринкових умовах, та, окрім відсотків, нарахованих за номінальною (ринковою) процентною ставкою, позивач не ніс інших витрат по позиці, підхід позивача щодо незастосування дисконтування до позики є обґрунтованим та правомірним».

Кредит отриманий від нерезидента. Якщо кредит отриманий від нерезидента, на яку ставку відсотка орієнтуватися? На наш погляд, при оцінці зобов’язання за іноземною позикою або кредитом за основу необхідно брати ринкові ціни (кредитні ставки) країни, з якої була отримана позика або кредит, а не внутрішній ринок України. Але аналізуючи ринкові ставки країни-нерезидента, треба враховувати умови видачі кредиту саме українським компаніям. Якщо, припустимо, переважна ринкова ставка відсотка в країні нерезидента — 1,5 %, то це зовсім не означає, що вона є ринковою ставкою для позик резидентові України. (детальніше в статті «Кредит від нерезидента: яка ставка ринкова?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 16).

Довгостроковий кредит за держпрограмою 0 %. Ставка 0 % у цьому випадку і буде ринковою ставкою. Адже, як ми зазначили вище, ставка дисконтування повинна базуватися на ринковій ставці відсотка, що використовується в операціях з аналогічними активами. При цьому, визначаючи ставку дисконтування, маємо враховувати і ризики, властиві конкретній довгостроковій заборгованості. Оскільки інші підприємства, якщо підпадають під умови «пільгового» кредитування, теж можуть скористатися цією пільговою ставкою, то вона і буде ринковою. Тобто можна не дисконтувати таку заборгованість.