Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

З мікро- в малі та навпаки: мігруємо із групи в групу

Войтенко Тетяна, податковий експерт
Податки & бухоблік Січень, 2022/№ 7
Друк
Незабаром завершиться звітна пора за 2021 рік. А отже, нам належить визначитися з категорією свого підприємства для фінансової звітності за поточний 2022 рік. Цілком можливо, що розмірність підприємства змінилася і доведеться переміститися з класифікаційної групи перебування в іншу категорію. Як бути підприємству, що втратило мікростатус і не створювало забезпечення/резерви? А якщо, навпаки, виявилося, що підприємство стало вписуватися в мікрокритерії? Обговоримо наслідки такого переходу.

Коли і як змінювати групу?

Для цілей складання фінансової звітності критерії поділу підприємств за їх величиною — мікро-, малі, середні та великі — установлені ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік* (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 102, с. 2). Там же для підприємств, які працюють не один рік, визначений порядок переходу з однієї групи в іншу.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Головне правило: залишають групу перебування тільки в тому випадку, якщо

два роки поспіль не вписуються в критерії присвоєної категорії

Причому неважливо, в який бік відбувся крен порівняно з попередньою групою. Якщо дворічної невідповідності немає, то підприємство залишається у складі раніше обраної групи — категорію не змінює.

Переходити із групи в групу протягом року не можна. Для аналізу критеріїв потенційної групи переходу використовуємо показники саме річної фінзвітності. А це означає, що попрощатися зі старою групою можна тільки з початку наступного року, тобто з 1 січня. Звичайно, за умови, що два роки поспіль підприємство не відповідає старим критеріям.

Тож для фінзвітності-2022 треба протестувати на відповідність критеріям групи перебування показники річної фінзвітності за 2020 і 2021 роки. І тільки при дворічній невідповідності змінити свій статус.

Ось тут спрацьовує друге правило: групу переходу визначаємо за показниками річної фінзвітності за попередній рік. Тобто орієнтуємося на дані фінзвітності за 2021 рік (див. табл. 1).

Таблиця 1. Статус підприємства для фінзвітності-2022

2017 рік («старт»)

2018 рік

2019 рік

2020 рік

2021 рік

2022 рік (зміна статусу)

Відповідає критеріям

Фінзвітність подає як мікро-, але відповідає критеріям

Фінзвітність подає як

мікро-

мікро-

мікро-

середнього

малого

мале

Мікропреференції

За приписами п. 7 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» мікропідприємства можуть:

1) обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості);

2) не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, а визнавати відповідні витрати в періоді їх понесення;

3) включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку Балансу за її фактичною сумою, тобто без розрахунку резерву сумнівних боргів (РСБ).

Оскільки в мікропідприємств є право вибору (застосовувати положення п. 7 розд. I НП(С)БО 25 чи не робити цього) — отже, це елемент облікової політики (ОП). Відповідно свій вибір треба закріпити в наказі про ОП.

Тому всі без винятку мікропідприємства повинні прийняти рішення — скористаються вони поблажками з п. 7 розд. I НП(С)БО 25 чи діятимуть як усі. Тоді при виборі загальних правил наказом про ОП установлюють: (1) підходи до переоцінки необоротних активів, (2) перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів, (3) метод обчислення РСБ*.

* А за необхідності — і спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності.

А якщо підприємство, яке користувалося привілеєм п. 7 розд. I НП(С)БО 25, перестало відповідати мікрокритеріям?

Або у зворотній ситуації — підприємство було малим чи середнім, а тепер набуло мікростатусу і бажає скористатися цією нормою? І в тому, і в іншому випадку потрібно буде переглянути ОП.

Детальніше про ОП і наслідки внесення до неї поправок див. «Податки & бухоблік», 2022, № 3, с. 15, 2021, № 9, с. 6.

Як вплине перехід?

Оскільки п. 7 розд. I НП(С)БО 25 надає підприємству вибір — створювати резерви/забезпечення чи ні, вважаємо, ідеться про зміну ОП. Як зміна групи перебування позначиться на бухгалтерському та прибутковому обліку?

Давайте проаналізуємо наслідки для підприємства, яке розпрощалося з мікростатусом або, навпаки, — вписалося в мікрокритерії (див. табл. 2). При цьому домовимося, що і в тому, і в іншому випадку підприємство застосовувало або стане застосовувати послаблення з п. 7 розд. I НП(С)БО 25.

Таблиця 2. Наслідки втрати і набуття мікростатусу

Об’єкти

До чого приводить?

Якщо перестали відповідати мікрокритеріям

Необоротні активи

Будучи в лавах мікро-, підприємство, що скористалося поблажкою п. 7 розд. I НП(С)БО 25, обліковувало необоротні активи за первісною вартістю. Тепер, долучившись до малих, воно має право переоцінювати такі об’єкти до справедливої вартості і зменшувати їх корисність. Підходи до проведення переоцінки новоявленому малому підприємству треба встановити наказом про ОП. Але це все на майбутнє! Жодних бухгалтерських і податкових наслідків у цьому випадку сам перехід із групи в групу не тягне.

Зверніть увагу! З 2017 року результати переоцінки (уцінки, дооцінки) основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА), яка проведена в бухобліку, не враховують під час нарахування їх податкової амортизації (п.п. 138.3.1 ПКУ). Тобто вартість ОЗ і НМА для цілей податкової амортизації встановлюється без урахування їх переоцінки (див. лист ДПСУ від 04.06.2021 № 2271/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05)

Резерв відпусток

Підприємство перестало відповідати мікрокритеріям, а до цього не створювало забезпечення на оплату відпусток працівникам. Тепер, ставши малим, вибору немає — це обов’язок підприємства. Тому треба переглянути ОП — прибрати з неї елемент про нестворення резерву відпусток.

Щодо не використаних працівниками відпусток на 01.01.2022 треба створити перехідний резерв і відобразити його в бухобліку кореспонденцією: Дт 441 (442) — Кт 471. Само собою, із січня 2022 року треба формувати поточний відпускний резерв нарівні з іншими підприємствами. Тобто з бухобліком усе гранично ясно.

А ось із прибутковим обліком такого створеного перехідного резерву заковика. Виходить, ані до цієї дати, ані зараз (Дт 471 — Кт 661, 651) такі суми не зіграють у зменшення прибуткового об’єкта. Адже формально уточнювати звітні періоди до 01.01.2022 у підприємства немає підстав — тоді воно правомірно не нараховувало відпускного резерву.

Якщо величина перехідного резерву значна, то, на наш погляд, можна піти шляхом виправлення минулорічних помилок. Мовляв, повинні були формувати відпускний резерв, але помилково його не нараховували.

Пам’ятайте! За нормами п.п. 139.1.1 ПКУ не коригують фінансовий результат на суми забезпечень:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477).

На думку фіскалів, до виплат, пов’язаних з оплатою праці, належать виплати за рахунок коштів підприємства, установлені колективним договором (див. листи ДПСУ від 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК і ДФСУ від 17.01.2019 № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), а також забезпечення за програмами пенсійного забезпечення (див. лист ДПСУ від 04.10.2021 № 3664/ІПК/99-00-21-02-02-06). Їх обліковують на субрахунку 472

Інші забезпечення

Окрім резерву відпусток (субрахунок 471), підприємства мають право створювати також забезпечення на: (1) виконання гарантійних зобов’язань (субрахунок 473); (2) реструктуризацію та виконання зобов’язань при припиненні діяльності (субрахунок 474); (3) виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів (субрахунок 474) тощо.

Найбільш поширеним серед названих є забезпечення виконання гарантійних зобов’язань. На його прикладі і простежимо наслідки для мігрантів із групи в групу. Оскільки для всіх інших із перелічених забезпечень вони будуть аналогічні.

Якщо розпрощалися з мікростатусом, то при такій події традиційно вносимо зміни до ОП і включаємо до переліку забезпечення гарантійних зобов’язань. Створюємо його на 01.01.2022 проводкою: Дт 441 (442) — Кт 473.

При цьому високодохідники і малодохідники-добровольці збільшуючу різницю за п.п. 139.1.1 ПКУ не показують — вхідне забезпечення не позначилося на бухгалтерських витратах і не вплинуло в результаті на фінрезультат. На суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованого гарантійного забезпечення, показують зменшуюче коригування (п.п. 139.1.2 ПКУ).

У малодохідників-відмовників та сама проблема, що і з відпускним резервом, — у момент формування вхідного забезпечення гарантійних зобов’язань вони «пролітають» з витратами: Дт 441 (442) — Кт 473.

А за фактом понесення гарантійних витрат такі суми знову пройдуть повз витрати — будуть списані за рахунок створеного забезпечення: Дт 473 — Кт 63, 685 тощо. Тому їм доведеться наполягати на зміні облікової оцінки, а не на перегляді ОП. Тоді вони створять вхідне забезпечення гарантійних зобов’язань за рахунок витрат (Дт 23, 93 — Кт 473) і не втратять його для податковоприбуткових цілей

РСБ

Малі підприємства зобов’язані створювати РСБ. Тому колишнім мікро- треба зафіксувати порядок його створення в наказі про ОП.

На 01.01.2022 треба проаналізувати поточну дебіторську заборгованість на предмет її сумнівності і сформувати РСБ. У бухобліку за подібних обставин роблять запис: Дт 441 (442) — Кт 38.

А ось прибуткові наслідки будуть різними для високодохідників і малодохідників. Адже під РСБ п. 139.2 ПКУ передбачає різниці. Створювачі РСБ — високодохідні підприємства і малодохідники-добровольці — зобов’язані визначати такі різниці. Для них перехід із мікро- в малі до жодних податковоприбуткових неприємностей не призводить.

Так, з одного боку, створення стартового РСБ (Дт 441 (442) — Кт 38) не позначиться на бухфінрезультаті звітного періоду. З іншого боку, не буде і збільшуючого коригування — впливу ж бухгалтерської операції на об’єкт оподаткування податком на прибуток не було — отже, нівелювати нічого. Потім при списанні дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною за нормами п.п. 14.1.11 ПКУ, з’явиться повне право відобразити зменшуюче коригування.

Малодохідникам-відмовникам складніше. Такі підприємства, що прийняли рішення не застосовувати податкові різниці з розд. III ПКУ, визначають прибутковий об’єкт виключно за правилами бухобліку. А щодо них ані в момент створення стартового РСБ на 01.01.2022 (Дт 441 (442) — Кт 38), ані при списанні за його рахунок безнадійної дебіторської заборгованості (Дт 38 — Кт 36, 37) бухфінрезультат не зачіпається. Тобто в малодохідників-відмовників виникає загроза, що для цілей податкового обліку сума стартового РСБ буде безповоротно втрачена.

Як вихід можна заявити, що п. 7 розд. I НП(С)БО 25 дозволяє оцінювати РСБ у сумі 0 грн. А після втрати права користуватися цим пунктом підприємство просто переоцінює суму резерву. Відповідно це не зміна ОП, а зміна облікової оцінки. Як аналогію можна послатися на § 32 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Там попередня оцінка безнадійних боргів належить до сфери облікових оцінок. А згідно з § 38 МСБО 8 зміна в обліковій оцінці суми безнадійних боргів впливає лише на прибуток або збиток суто поточного періоду і визнається в ньому.

Як би то не було, але при виникненні сумнівів пріоритет треба віддавати зміні облікових оцінок. Наслідки таких змін відображають перспективно — у тому звітному періоді, в якому відбулася зміна облікових оцінок, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 НП(С)БО 6)

Якщо вписалися в критерії мікрогрупи

Необоротні активи

Якщо колишнє мале підприємство проводило переоцінку ОЗ і НМА, а тепер, ставши мікро-, вирішило відмовитися від цієї процедури, то кредитове сальдо за субрахунками 411 і 412 на 01.01.2022 списує на нерозподілений прибуток (зменшує непокритий збиток): Дт 411, 412 — Кт 441 (442). Ретроспективний перерахунок у цьому випадку, на нашу думку, проводити не треба.

Адже йдеться про зміну облікових оцінок.

Для високодохідників і малодохідників-добровольців ця бухоперація ролі не відіграє. Адже вони і так для податкової амортизації ОЗ і НМА не враховували їх переоцінки. До того ж такі платники через збільшуючу і зменшуючу різниці нівелювали вплив бухгалтерських уцінок/втрат від зменшення корисності та дооцінок/вигод від відновлення корисності на прибутковий об’єкт.

Малодохідники-відмовники за основу приймають бухфінрезультат звітного періоду. А на нього перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта ОЗ/НМА над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта (тобто сальдо за субрахунками 411, 412) за жодних обставин не впливало. Його включають до складу нерозподіленого прибутку. У цьому випадку списання відбулося при набутті підприємством мікростатусу: Дт 411, 412 — Кт 441 (442)

Резерв відпусток

Тут ситуація дзеркальна втраті мікростатусу. Так, якщо потрапили в число мікропідприємств, тоді відпускного резерву можна не створювати (п. 7 розд. I НП(С)БО 25). Знову ж таки приймаємо про це рішення і вносимо зміни до наказу про ОП. Потім здійснюємо ретроспективний перерахунок — приєднуємо сальдо перехідного відпускного резерву, створеного під не використані на 01.01.2022 дні відпустки, до нерозподіленого прибутку (зменшуємо непокритий збиток): Дт 471 — Кт 441 (442).

Що стосується наслідків з податку на прибуток, то свого часу при створенні перехідного відпускного резерву витрати правомірно зменшили прибутковий об’єкт. Інша річ, що зараз у момент фактичного нарахування оплати за невикористані дні минулорічних відпусток такі суми знову потраплять до бухвитрат і повторно зменшать податок на прибуток. Якщо ви не з лякливого десятка, то можете стверджувати, що такі правила бухобліку. А за вимогами п.п. 134.1.1 ПКУ прибутковим об’єктом є саме фінрезультат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінзвітності.

Якщо ж сумніваєтеся, що така відмовка прокатає в податківців, то ми бачимо два шляхи вирішення проблеми:

1) або не списувати перехідний резерв і за рахунок кредитового сальдо за субрахунком 471 відносити нарахування за невикористані минулорічні відпустки. Але тоді маємо порушення правил бухобліку і недостовірність фінансової звітності;

2) або до рядка 02 декларації з податку на прибуток переносити з ф. № 2-мс бухфінрезультат без урахування виплат за невикористані дні минулорічних відпусток (звичайно, у межах перехідного резерву, віднесеного до нерозподіленого прибутку/непокритого збитку). Думаємо, податківці особливо не заперечуватимуть проти цього. Адже бюджет за таких обставин тільки виграє.

А ось чи варто відмовлятися від створення відпускного резерву, вирішувати, звичайно, вам. Але, може, краще поки по-старому продовжувати його нараховувати...

Інші забезпечення

Колишні малі, що долучилися до лав мікро- і вирішили не створювати забезпечень/резервів, приєднують сальдо на 01.01.2022 за субрахунком 473 до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток): Дт 473 — Кт 441 (442). На податковоприбутковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців ця операція жодним чином не позначиться. При понесенні гарантійних витрат тоді просто не доведеться застосовувати зменшуючу різницю з п.п. 139.1.2 ПКУ (ср. ).

Адже фактичні гарантійні суми напряму потраплять до складу бухвитрат і зменшать таким чином фінрезультат.

У малодохідників-відмовників зворотна ситуація. У момент створення забезпечення гарантійних зобов’язань вони відобразили витрати (Дт 23, 93 — Кт 473). І тепер при понесенні витрат покажуть їх знову — забезпечення-то списали (Дт 23, 93 — Кт 63, 685).

Тому для таких платників актуальні наші рекомендації для резерву відпусток: (1) не списувати забезпечення або ж (2) показувати в рядку 02 прибуткової декларації завищений фінрезультат

РСБ

Якщо підприємство, що долучилося до мікро-, вирішило відмовитися від розрахунку РСБ, то в бухобліку кредитове сальдо на 01.01.2022 за рахунком 38 приєднують до нерозподіленого прибутку (зменшують непокритий збиток) проводкою: Дт 38 — Кт 441 (442).

Для цілей податкового обліку високодохідників і малодохідників-добровольців цей запис зовсім нічого не означає. Вони застосовують зменшуюче коригування при списанні дебіторки, якщо вона відповідає безнадійній з п.п. 14.1.11 ПКУ. Причому п.п. 139.2.2 ПКУ має на увазі будь-яке джерело списання, у тому числі й РСБ.

А ось у малодохідників, що відмовилися від різниць із розд. III ПКУ, не все так гладко. Вони показали витрати в момент створення РСБ (Дт 944 — Кт 38) і таким чином зменшили прибутковий об’єкт. Тепер же при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, під яку раніше створювали резерв, у них знову вилізуть витрати: Дт 944 — Кт 36, 37. Тобто повторно «постраждає» податок на прибуток. Посилання на те, що, мовляв, такими є правила бухобліку, навряд чи переконає податківців.

Тому, щоб уникнути задвоєння витрат, виходів два:

1) або не списувати РСБ і відносити безнадійку за його рахунок:

Дт 38 — Кт 36, 37, порушуючи таким чином п. 7 розд. I НП(С)БО 25;

2) або до рядка 02 прибуткової декларації переносити фінрезультат, збільшений на суму списаної на витрати безнадійної заборгованості (само собою, у межах «ліквідованого» резерву)

висновки

  • Попрощатися зі старою групою можна тільки з початку наступного року (тобто з 1 січня) і тільки за умови, що два роки поспіль підприємство не вписується в її критерії.
  • Групу переходу визначаємо за показниками річної фінансової звітності за попередній рік — тобто орієнтуємося на другий рік невідповідності.
  • У підприємств, які перестали відповідати мікрокритеріям, створений перехідний резерв відпусток не зіграє у зменшення прибуткового об’єкта. При значній його величині можна, на наш погляд, піти шляхом виправлення минулорічних помилок.
  • Якщо потрапили в число мікропідприємств і вирішили не створювати відпускного резерву, то в момент фактичного нарахування оплати за невикористані дні минулорічних відпусток такі суми повторно зменшать податок на прибуток.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі