* Див. «Податки & бухоблік», 2021, № 9, с. 6, 2020, № 6, с. 2, 2018, № 102, с. 24.
Кому потрібна ОП?
З позиції ст. 1 Закону про бухоблік** облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для:
** Закон України «Про бухоблік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
— ведення бухгалтерського обліку;
— складання і подання фінансової звітності.
Тобто фактично ОП — це практичні правила бухгалтерської поведінки.
Свою ОП підприємство визначає самостійно за погодженням із власником (власниками) або керівником (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік).
Для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій НП(С)БО і МСФЗ надають підприємству на вибір різні підходи і принципи, а для складання фінансової звітності — методи оцінки активів і зобов’язань. Ось кожне підприємство і робить свій вибір та узаконює набір рішень наказом про ОП. Тож
ОП — це суто індивідуальний бухобліковий інструмент
Підприємство самостійно обирає запропоновані стандартами варіанти ОП залежно від специфіки здійснення господарської діяльності.
Наприклад, за нормами п. 7 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» (1) мікропідприємства, (2) юрособи — єдиноподатники групи 3 і (3) непідприємницькі товариства можуть:
1) обліковувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування зменшення корисності та переоцінки до справедливої вартості);
2) не створювати забезпечення наступних (майбутніх) витрат і платежів, а визнавати відповідні витрати в періоді їх понесення;
3) включати поточну дебіторську заборгованість до підсумку Балансу за її фактичною сумою, тобто без розрахунку резерву сумнівних боргів (РСБ).
А раз у того ж мікропідприємства є право вибору, то воно повинне вирішити — скористається послабленням з п. 7 розд. I НП(С)БО 25 чи діятиме, як усі. Якщо, скажімо, мікропідприємство не нараховуватиме забезпечення на виплату відпусток працівникам (резерв відпусток), то в наказі про ОП так і запишемо: «не створюємо забезпечення на виплату наступних відпусток працівникам». Врахуйте! За замовчуванням це звільнення не діє.
Тому ОП, передусім, важлива для самого підприємства. Податківцям ОП, за великим рахунком, не потрібна. Але неякісну ОП вони, поза сумнівом, використають проти вас. Припустимо, у наказі про ОП для всіх основних засобів (ОЗ) зафіксували прямолінійний метод амортизації. У реальності ж застосовували щодо окремих об’єктів абсолютно інший метод — прискореного зменшення залишкової вартості. Фіскали за таких обставин знімають «зайву» амортизацію, а суди їх підтримують. Наочний приклад — постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 27.04.2021 у справі № 826/7646/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/96588773). Іноді й самі суди витребують у підприємства ОП як доказову базу.
Що не варто заштовхувати в ОП?
Позиції — не ОП. Орієнтовний перелік елементів, які можуть бути прописані в ОП, наведений у п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 635***. Проте туди бухрегулятор вписав складові, які, на наше переконання, ОП не є. Так, Мінфін пропонує в розпорядчий документ про ОП включати положення про:
*** Методрекомендації щодо ОП підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635.
— застосування рахунків класів 8 і 9 Плану рахунків бухобліку;
— періодичність та об’єкти проведення інвентаризації;
— виділення на окремий баланс філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства.
Зрозуміло, ці питання не мають безпосереднього відношення до ОП, а належать до організаційних аспектів системи бухобліку. Їх доцільно відображати
в іншому розпорядчому документі — наказі про організацію бухобліку на підприємстві
Разом із цим у наказ про ОП втискують Положення про службові відрядження, всілякі положення про преміювання та інші організаційні документи, що не мають нічого спільного з ОП.
Чим це може обернутися? З одного боку, жодних негативних наслідків для підприємства це мати не буде. Але, з іншого, є чимало прикладів з практики, коли таке завзяття зіграло з підприємством злий жарт. Наприклад, написали в наказі про ОП, що ведемо облік у програмі 1С. Потім почали використовувати іншу бухгалтерську програму, але забули підправити ОП. Податківці при перевірці викосили у підприємства усі витрати на таку іншу бухпрограму.
Уцінка. Ще приклад. В ОП занесли норму про уцінку товарів не раніше ніж через 6 місяців після їхнього оприбуткування, але уцінили готову продукцію раніше. Фіскали такі «уціночні» витрати (Дт 946) просто не визнали.
Ліквідаційна вартість ОЗ. Не варто писати в наказі про ОП, що ліквідаційна вартість абсолютно усіх ОЗ дорівнює нулю. Нехай навіть потім це так і буде. Загроза тут у тому, що податківці її самі визначають і донараховують податок на прибуток. Аргумент — ліквідаційна вартість відноситься до кожного конкретного об’єкта окремо. І з цим, погодьтеся, не посперечаєшся. Визначають її під час введення об’єкта ОЗ в експлуатацію (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 34). По-хорошому, ліквідаційну вартість непогано періодично переглядати. Для тих, хто звітує за МСФЗ, — принаймні на кінець кожного фінансового року.
Позиція — на нашу користь, заносимо до ОП!
Шини та акумулятори. Нагадаємо: варіанти обліку автомобільних шин та акумуляторів залежать від моменту визнання їх вартості у складі витрат (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 87, с. 18, 2020, № 81, с. 22):
1) при вибутті з експлуатації через непридатність;
2) під час передачі зі складу в експлуатацію (тобто встановлення на автомобіль).
Якщо вирішили скористатися другим — вигіднішим, з точки зору підприємства, варіантом, тоді в ОП не завадить записати: «Вартість шин та акумуляторів списується відразу до складу відповідних витрат при встановленні на автомобіль — залежно від сфери діяльності, у якій використовується такий автомобіль: Дт 23, 91, 92, 93, 94».
Дисконтування. Щоб уникнути податкових спорів, має сенс закріпити у своїй ОП методику дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості та довгострокових зобов’язань. А саме:
— формулу розрахунку теперішньої (дисконтованої) вартості довгострокової заборгованості;
— підходи до визначення ставки дисконтування для кожного з видів довгострокових заборгованостей;
— кількість періодів дисконтування — рік, квартал, місяць.
Відповіді на топ-10 запитань про дисконтування див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 59, с. 6.
Підтвердження господарності операції. Йдеться про (не)нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ при різного роду безоплатних роздачах, операціях з уцінки запасів, списанні зразків товарів, обов’язковій видачі працівникам спецхарчування (молока) тощо.
Так от, податківці в таких випадках не вимагають нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, якщо вартість таких товарів уключається до продажної вартості готової продукції, товарів, послуг. Підтверджувати це повинна калькуляція ціни або інший аналогічний документ, визначений ОП (див. лист ДПСУ від 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Очевидно, що фіскали хочуть, щоб перелік витрат, які формують продажну ціну товарів/послуг, був установлений ОП.
Управляємо фінрезультатом через ОП
Приміряючи на практику діяльності конкретного підприємства ті або інші варіанти ОП, цілком можливо до деякої міри «грати» фінансовим результатом на свою користь. А платники податку на прибуток, нагадаємо, виходячи з бухфінрезультату визначають прибутковий об’єкт. Тому творчо застосовуючи різні облікові прийоми, вдасться зменшити або навпаки за необхідності збільшити фінрезультат. Як саме? Давайте подивимося!
Вибір/зміна складових ОП на користь підприємства
| Елементи ОП та інші фактори | Пояснення |
| ОЗ, МНМА і НМА | |
| Метод нарахування амортизації | Методи нарахування амортизації описані в п. 26 НП(С)БО 7 «Основні засоби». Найбільш ефективні в плані більшої суми амортизації методи зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод. Виробничий метод також у справі. Високодохідники і малодохідники-добровольці наразі теж можуть застосовувати його і в податковому обліку. Для малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), безумовно, найбільш прийнятний — метод «100 %». Але якщо витрати одразу в періоді їх введення в експлуатацію не потрібні, обираємо прямолінійний або виробничий метод. Щоб переглянути метод амортизації ОЗ і нематеріальних активів (НМА), обов’язково вносимо зміни в наказ про ОП підприємства. І тільки після цього розраховуємо суму амортизації із застосуванням такого обраного методу, причому як за новими, так і за раніше введеними в експлуатацію об’єктами ОЗ/НМА. Зверніть увагу! У листі від 02.11.2009 № 31-34000-20-23-5535/5708 Мінфін дав чітко зрозуміти, що зміна методу нарахування амортизації — це зміна облікових оцінок. Тобто відображаємо таку зміну перспективно: у поточному і подальших звітних періодах. Детальніше про зміну ОП див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 9, с. 6 |
| Строк корисного використання об’єкта | Хоча строк корисного використання — не елемент ОП, проте ним повною мірою можна регулювати суму амортизації, подовжуючи або скорочуючи його. Чим менше строк служби об’єкта, тим швидше його вартість, яка амортизується, потрапить до складу витрат. Проте високодохідникам і малодохідникам-добровольцям немає сенсу встановлювати менш тривалі строки корисного використання, ніж наведені в п.п. 138.3.3 ПКУ. Збільшення або зменшення строку корисного використання вважають зміною облікової оцінки. Тобто тут застосовують перспективний (а не ретроспективний) підхід (п. 8 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Тому проводити будь-які коригування показників за минулі звітні періоди в бухобліку не треба |
| Ліквідаційна вартість об’єкта | Установлення ліквідаційної вартості об’єкта ОЗ — теж не елемент ОП. Проте її величина безпосередньо впливає на фінансовий результат. Чим менше ліквідаційна вартість об’єкта, тим більше його амортизована вартість. Відповідно більша сума потрапить у витрати у вигляді амортизації. Врахуйте! Дорівнювати нулю ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ може далеко не завжди. Так, обов’язково визначають ліквідаційну вартість (1) при переоцінці ОЗ з нульовою залишковою вартістю (п. 17 НП(С)БО 7) і (2) при використанні методу амортизації зменшення залишкової вартості (п. 26 НП(С)БО 7). Зміна ліквідаційної вартості — це зміна облікової оцінки. Результат таких змін відображається перспективно |
| Дроблення об’єкта на частини (компонентний облік) | Маємо на увазі окремий облік складових об’єкта ОЗ. За нормами п. 4 НП(С)БО 7 в облікових цілях об’єктом ОЗ може вважатися не лише актив у цілому (комплекс предметів — якщо вони служать одній меті), але й його частини (компоненти). Умова для визнання окремим об’єктом ОЗ — такі компоненти повинні мати різний строк корисного використання (експлуатації). У результаті деякі з цих частин можна класифікувати як МНМА. А це, у свою чергу, дає можливість амортизувати їх методами «100 %» і «50/50 %» відповідно до п. 27 НП(С)БО 7. Особливо вигідний (у короткостроковій перспективі) метод «100 %» — він дозволяє вже в першому місяці використання об’єкта віднести до складу витрат усю його вартість, яка амортизується. При цьому в ОП варто зазначити, що кожен компонент об’єкта ОЗ з різним строком служби може відображатися в обліку як окремий об’єкт необоротних активів |
| Межа для розділення ОЗ і МНМА | У прибутковому обліку п.п. 14.1.138 ПКУ встановлює чіткий вартісний критерій для виокремлення ОЗ від МНМА (з 23.05.2020 він дорівнює 20 тис. грн). У бухобліку ж вирішення цього питання віддається на відкуп підприємства. Установлювати його на відмінному від податкового рівні має сенс тільки для малодохідників-відмовників. Зафіксувавши вартісний критерій якомога більшим, ви тим самим маєте можливість збільшити амортизаційні витрати. Оскільки при такому підході більше необоротних активів потрапить до складу МНМА, а не до ОЗ. Зміну межі для розмежування ОЗ і МНМА п. 2.6 Методрекомендацій № 635 трактує як зміну облікових оцінок. А раз так, то класифікувати по-новому вийде лише ті об’єкти, які введені в експлуатацію після внесення змін до наказу про ОП підприємства. Не забувайте! Без змін до наказу про ОП вартісна межа ОЗ при її збільшенні в податковому обліку (до 20 тис. грн з 23.05.2020) автоматом для бухобліку не спрацьовує |
| Спосіб оприбуткування активів від списання ОЗ | Часто деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковують з визнанням іншого доходу: Дт 209 — Кт 746. Проте на практиці, враховуючи норми п. 34 НП(С)БО 7, застосовують ще два способи оприбуткування постліквідаційних активів шляхом зменшення: — на вартість активів суми витрат на ліквідацію (демонтаж) ОЗ: Дт 209 — Кт 976; — залишкової вартості об’єкта ОЗ, що ліквідується: Дт 209 — Кт 10. Залишок вартості ОЗ списують на витрати поточного періоду: Дт 976 — Кт 10. Ці способи підходять малодохідникам, які балансують на межі 40 млн доходу (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 66, с. 2) |
| Запаси | |
| Метод оцінки вибуття запасів | Залежно від обраного методу оцінки вибуття запасів сума витрат, а отже і фінрезультат, матиме менше або більше значення. Тому при ухваленні рішення про зміну методу оцінки вибуття запасів треба проаналізувати можливі фінансові наслідки такого кроку. Врахуйте! Зміна методу оцінки вибуття запасів вимагає ретроспективного перерахунку. А це означає повернення до попередніх звітних періодів, начебто нова ОП застосовувалася завжди. Проте якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року визначити достовірно неможливо, тоді ОП поширюють тільки на події і операції, що відбуваються після дати такої зміни (п. 13 НП(С)БО 6). Детальніше про методи оцінки вибуття запасів читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 14, с. 43 |
| Дебіторська заборгованість | |
| Метод обчислення резерву сумнівних боргів | З податкової точки зору, створювати резерв сумнівних боргів (РСБ) вигідно малодохідникам-відмовникам (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 23). Адже у них сума нарахованого РСБ зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток у момент її зарахування до складу бухвитрат (тобто безпосередньо при нарахуванні резерву). А ось високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат на РСБ-різниці. У таких платників прибутковий об’єкт зрештою зменшить списана безнадійна податкова дебіторка. Тобто та, яка відповідає податковому визначенню безнадійної заборгованості з п.п. 14.1.11 ПКУ |
| Увага! Мікропідприємства, єдиноподатники групи 3 і непідприємницькі товариства мають право не нараховувати РСБ (п. 7 розд. І НП(С)БО 25). Свій вибір їм треба обов’язково зафіксувати в наказі про ОП. | |
| Зобов’язання | |
| Забезпечення під судові витрати | Перелік створюваних забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат з п. 12 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» не є вичерпним. Тому під майбутні судові витрати, які підприємство очікує понести у зв’язку із судовим розглядом справи, цілком можна створити відповідне забезпечення. На таку можливість вказував свого часу Мінфін у листі від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705. Але знову-таки, вигоду це принесе тільки малодохідникам-відмовникам. Високодохідникам і малодохідникам-добровольцям, по суті, все одно, створювати чи не створювати забезпечення під судові справи. Оскільки через збільшуючу різницю базу оподаткування податком на прибуток зменшать тільки фактичні судові витрати. Детальніше про найбільш поширені забезпечення див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 100, с. 13 |
| Виняток із загального правила — мікропідприємства, єдиноподатники групи 3 і непідприємницькі товариства (п. 7 розд. І НП(С)БО 25). Вони мають право взагалі не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, якщо закріпили це в наказі про ОП. | |
| Коригування забезпечень | На кожну дату балансу накопичену суму створених забезпечень треба переглядати. При цьому у разі потреби зменшення нараховану суму: — або сторнують (методом «червоне сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47; — або відображають прямою кореспонденцією: Дт 47 — Кт 719. Малодохідникам, які балансують на межі 40 млн і не хочуть мати зайвого доходу, підійде сторнувальний варіант |
| Інвестиційна нерухомість | |
| Модель обліку інвестиційної нерухомості | Для подальшого обліку об’єктів інвестиційної нерухомості (на дату балансу) п. 16 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» дозволяє вибрати одну з двох моделей (детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 58, с. 13, 2020, № 86, с. 8, 2017, № 83, с. 5): — за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити) — без нарахування амортизації і з відображенням зміни вартості в доходах/витратах: Дт 100 — Кт 710, Дт 940 — Кт 100; — за первісною вартістю з нарахуванням амортизації (Дт 23 — Кт 135). Обраний підхід закріплюють в ОП підприємства. В умовах зростання цін на нерухомість з позиції податкового обліку, безперечно, найбільш вигідною є первинна модель обліку інвестнерухомості |
висновки
- Облікова політика потрібна, у першу чергу, самому підприємству. Але неякісну ОП фіскали використають проти вас.
- У наказ про ОП не заштовхуємо те, що не є власне ОП. Проте якщо позиція працює на користь підприємства, то розумно її таки вписати.
