Из микро- в малые и наоборот: мигрируем из группы в группу

Отвечает критериям

Финотчетность подает как микро-, но соответствует критериям

Финотчетность подает как

микро-

микро-

микро-

среднего

малого

малое

Необоротные активы

Будучи в рядах микро-, предприятие, воспользовавшееся поблажкой п. 7 разд. I НП(С)БУ 25, учитывало необоротные активы по первоначальной стоимости. Теперь, примкнув к малым, оно вправе переоценивать такие объекты до справедливой стоимости и уменьшать их полезность. Подходы к проведению переоценки новоявленному малому предприятию нужно установить приказом об УП. Но это все на будущее! Никаких бухгалтерских и налоговых последствий в данном случае сам переход из группы в группу не влечет.

Заметьте! С 2017 года результаты переоценки (уценки, дооценки) основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), которая проведена в бухучете, не учитывают при начислении их налоговой амортизации (п.п. 138.3.1 НКУ). То есть стоимость ОС и НМА для целей налоговой амортизации устанавливается без учета их переоценки (см. письмо ГНСУ от 04.06.2021 № 2271/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05)

Резерв отпусков

Предприятие перестало соответствовать микрокритериям, а до этого не создавало обеспечение на оплату отпусков работникам. Теперь, став малым, выбора нет — это обязанность предприятия. Поэтому нужно пересмотреть УП — убрать из нее элемент о несоздании резерва отпусков.

По не использованным работниками отпускам на 01.01.2022 нужно создать переходный резерв и отразить его в бухгалтерском учете корреспонденцией: Дт 441 (442) — Кт 471. Само собой, с января 2022 года нужно формировать текущий отпускной резерв наравне с другими предприятиями. То есть с бухучетом все предельно ясно.

А вот с прибыльным учетом такого созданного переходного резерва загвоздка. Получается, ни до этой даты, ни сейчас (Дт 471 — Кт 661, 651) такие суммы не сыграют в уменьшение прибыльного объекта. Ведь формально уточнять отчетные периоды до 01.01.2022 у предприятия нет оснований — тогда оно правомерно не начисляло отпускной резерв.

Если величина переходного резерва значительна, то, на наш взгляд, можно пойти по пути исправления прошлогодних ошибок. Мол, должны были формировать отпускной резерв, но ошибочно его не начисляли.

Помните! По нормам п.п. 139.1.1 НКУ не корректируют финансовый результат на суммы обеспечений:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471);

— других выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477).

По мнению фискалов, к выплатам, связанным с оплатой труда, относятся выплаты за счет средств предприятия, установленные коллективным договором (см. письма ГНСУ от 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК и ГФСУ от 17.01.2019 № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), а также обеспечения по программам пенсионного обеспечения (см. письмо ГНСУ от 04.10.2021 № 3664/ІПК/99-00-21-02-02-06). Их учитывают на субсчете 472

Другие обеспечения

Кроме резерва отпусков (субсчет 471), предприятия вправе создавать также обеспечения на: (1) выполнение гарантийных обязательств (субсчет 473); (2) реструктуризацию и выполнение обязательств при прекращении деятельности (субсчет 474); (3) выполнение обязательств по обременительным контрактам (субсчет 474) и др.

Наиболее распространенным среди названных является обеспечение гарантийных обязательств. На его примере и проследим последствия для мигрантов из группы в группу. Так как для всех других из перечисленных обеспечений они будут аналогичны.

Если распрощались с микростатусом, то при таком событии традиционно вносим изменения в УП и включаем в перечень обеспечение гарантийных обязательств. Создаем его на 01.01.2022 проводкой: Дт 441 (442) — Кт 473.

При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы увеличивающую разницу по п.п. 139.1.1 НКУ не показывают — входное обеспечение не сказалось на бухрасходах и не повлияло в итоге на финрезультат. На сумму расходов, которые фактически возмещены за счет сформированного гарантийного обеспечения, показывают уменьшающую корректировку (п.п. 139.1.2 НКУ).

У малодоходников-отказников та же проблема, что и с отпускным резервом, — в момент формирования входного обеспечения гарантийных обязательств они «пролетают» с расходами: Дт 441 (442) — Кт 473. А по факту понесения гарантийных расходов такие суммы опять пройдут мимо расходов — будут списаны за счет созданного обеспечения: Дт 473 — Кт 63, 685 и др.

Поэтому им придется настаивать на изменении учетной оценки, а не на пересмотре УП. Тогда они создадут входное обеспечение гарантийных обязательств за счет расходов (Дт 23, 93 — Кт 473) и не потеряют его для налоговоприбыльных целей

РСД

Малые предприятия обязаны создавать РСД. Поэтому бывшим микро- нужно зафиксировать порядок его создания в приказе об УП.

На 01.01.2022 нужно проанализировать текущую дебиторскую задолженность на предмет ее сомнительности и сформировать РСД. В бухучете при подобных обстоятельствах делают запись: Дт 441 (442) — Кт 38.

А вот прибыльные последствия будут разными для высокодоходников и малодоходников. Ведь под РСД п. 139.2 НКУ предусматривает разницы. Создатели РСД — высокодоходные предприятия и малодоходнники-добровольцы — обязаны определять такие разницы. Для них переход из микро- в малые никаких налоговоприбыльных неприятностей не влечет.

Так, с одной стороны, создание стартового РСД (Дт 441 (442) — Кт 38) не скажется на бухфинрезультате отчетного периода. С другой стороны, не будет и увеличивающей корректировки — влияния-то бухгалтерской операции на объект обложения налогом на прибыль не было — значит, нивелировать нечего. Потом при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной по нормам п.п. 14.1.11 НКУ, появится полное право отразить уменьшающую корректировку.

Малодоходникам-отказникам сложнее. Такие предприятия, принявшие решение не применять налоговые разницы из разд. III НКУ, определяют прибыльный объект исключительно по правилам бухгалтерского учета. А по ним ни в момент создания стартового РСД на 01.01.2022 (Дт 441 (442) — Кт 38), ни при списании за его счет безнадежной дебиторской задолженности (Дт 38 — Кт 36, 37) бухфинрезультат не затрагивается. То есть у малодоходников-отказников возникает угроза, что для целей налогового учета сумма стартового РСД будет безвозвратно потеряна.

Как выход можно заявить, что п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 позволяет оценивать РСД в сумме 0 грн. А после утраты права пользоваться этим пунктом предприятие просто переоценивает сумму резерва. Соответственно это не изменение УП, а изменение учетной оценки. В качестве аналогии можно сослаться на § 32 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки». Там предварительная оценка безнадежных долгов отнесена к сфере учетных оценок. А согласно § 38 МСБУ 8 изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет лишь на прибыль или убыток сугубо текущего периода и признается в нем.

Как бы там ни было, но при возникновении сомнений приоритет нужно отдавать изменению учетных оценок. Последствия таких изменений отражают перспективно — в том отчетном периоде, в котором произошло изменение учетных оценок, а также в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 НП(С)БУ 6)

Необоротные активы

Если бывшее малое предприятие проводило переоценку ОС и НМА, а теперь, став микро-, решило отказаться от этой процедуры, то кредитовое сальдо по субсчетам 411 и 412 на 01.01.2022 оно списывает на нераспределенную прибыль (уменьшает непокрытый убыток): Дт 411, 412 — Кт 441 (442).

Ретроспективный пересчет в данном случае, по нашему мнению, проводить не нужно. Ведь речь идет об изменении учетных оценок.

Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев эта бухоперация роли не играет. Ведь они и так для налоговой амортизации ОС и НМА не учитывали их переоценки. К тому же такие плательщики через увеличивающую и уменьшающую разницы нивелировали влияние бухгалтерских уценок/потерь от уменьшения полезности и дооценок/выгод от восстановления полезности на прибыльный объект.

Малодоходники-отказники для прибыльных целей за основу принимают бухфинрезультат отчетного периода. А на него превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС/НМА над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта (т. е. сальдо по субсчетам 411, 412) ни при каких обстоятельствах не влияло. Его включают в состав нераспределенной прибыли. В рассматриваемом случае списание произошло при обретении предприятием микростатуса: Дт 411, 412 — Кт 441 (442)

Резерв отпусков

Здесь ситуация зеркальная утрате микростатуса. Так, если попали в число микропредприятий, тогда отпускной резерв можно не создавать (п. 7 разд. I НП(С)БУ 25). Опять же принимаем об этом решение и вносим изменения в приказ об УП. Затем осуществляем ретроспективный пересчет — присоединяем сальдо переходного отпускного резерва, созданного под не использованные на 01.01.2022 дни отпуска, к нераспределенной прибыли (уменьшаем непокрытый убыток): Дт 471 — Кт 441 (442).

Что касается последствий по налогу на прибыль, то в свое время при создании переходного отпускного резерва расходы правомерно уменьшили прибыльный объект. Другое дело, что сейчас в момент фактического начисления оплаты за неиспользованные дни прошлогодних отпусков такие суммы опять попадут в бухрасходы и повторно уменьшат налог на прибыль. Если вы не робкого десятка, то можете утверждать, что таковы правила бухучета. А по требованиям п.п. 134.1.1 НКУ прибыльным объектом является именно финрезультат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности.

Если же сомневаетесь, что такая отговорка прокатит у налоговиков, то мы видим два пути решения проблемы:

1) либо не списывать переходный резерв и за счет кредитового сальдо по субсчету 471 относить начисления за неиспользованные прошлогодние отпуска. Но здесь налицо нарушение правил бухгалтерского учета и недостоверность финотчетности;

2) либо в строку 02 декларации по налогу на прибыль переносить из ф. № 2-мс бухфинрезультат без учета выплат за неиспользованные дни прошлогодних отпусков (конечно, в пределах переходного резерва, отнесенного на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток). Думаем, налоговики особо не будут возражать против этого. Ведь бюджет при таких обстоятельствах только выиграет.

А вот стоит ли отказываться от создания отпускного резерва, решать, конечно, вам. Но, может, лучше пока по старинке продолжать его начислять…

Другие обеспечения

Бывшие малые, влившиеся в ряды микро- и решившие не создавать обеспечения/резервы, присоединяют сальдо на 01.01.2022 по субсчету 473 к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток): Дт 473 — Кт 441 (442). На налоговоприбыльном учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев эта операция никак не скажется. При понесении гарантийных расходов тогда просто не придется применять уменьшающую разницу из п.п. 139.1.2 НКУ (ср. ).

Ведь фактические гарантийные суммы напрямую попадут в состав бухрасходов и уменьшат тем самым финрезультат.

У малодоходников-отказников обратная ситуация. В момент создания обеспечения гарантийных обязательств они отразили расходы (Дт 23, 93 — Кт 473). И теперь при понесении расходов покажут их вновь — обеспечение-то списали (Дт 23, 93 — Кт 63, 685).

Поэтому для таких плательщиков актуальны наши рекомендации для резерва отпусков: (1) не списывать обеспечение либо же (2) показывать в строке 02 прибыльной декларации завышенный финрезультат

РСД

Если предприятие, примкнувшее к микро-, решило отказаться от расчета РСД, то в бухгалтерском учете кредитовое сальдо на 01.01.2022 по счету 38 присоединяют к нераспределенной прибыли (уменьшают непокрытый убыток) проводкой: Дт 38 — Кт 441 (442).

Для целей налогового учета высокодоходников и малодоходников-добровольцев эта запись ровным счетом ничего не значит. Они применяют уменьшающую корректировку при списании дебиторки, если она соответствует безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ. Причем п.п. 139.2.2 НКУ подразумевает любой источник списания, в том числе и РСД.

А вот у малодоходников, отказавшихся от разниц из разд. III НКУ, не все так гладко. Они показали расходы в момент создания РСД (Дт 944 — Кт 38) и тем самым уменьшили прибыльный объект. Теперь же при списании безнадежной дебиторской задолженности, под которую ранее создавали резерв, у них вновь вылезут расходы: Дт 944 — Кт 36, 37. То есть повторно «пострадает» налог на прибыль. Ссылка на то, что, мол, таковы правила бухгалтерского учета, вряд ли убедит налоговиков.

Поэтому, дабы избежать задвоения расходов, выхода два:

1) либо не списывать РСД и относить безнадежную задолженность за его счет: Дт 38 — Кт 36, 37, нарушая тем самым п. 7 разд. I НП(С)БУ 25;

2) либо в строку 02 прибыльной декларации переносить финрезультат, увеличенный на сумму списанной на расходы безнадежной задолженности (само собой, в пределах «ликвидированного» резерва)