Чи діють під час воєнного стану «карантинні» звільнення від податкових штрафів?

«Карантинне» звільнення від штрафів

Нагадаємо, що «карантинне» звільнення від податкових штрафів (так званий «карантинний» штрафний мораторій) закріплено п. 52¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Важливо, що дію:

На відміну від того ж п. 52² підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яким встановлено «карантинний» перевірочний мораторій. Його дію на час воєнного стану зупинили.

Тож, враховуючи, що карантин наразі продовжено до 31.08.2022 року (постанова КМУ від 27.05.2022 № 630), продовжує діяти і «карантинне» звільнення від штрафів.

Нагадаємо, що п. 52¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ звільняє від штрафів та пені, встановлених ПКУ, за порушення, вчинені з 1 березня 2022 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. При цьому цей мораторій не поширюється на штрафи:

— за порушення нарахування, декларування та сплати ПДВ, акцизного податку, рентної плати. Але загальновідомий факт, що штрафи за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (ПН) / розрахунків коригування (РК) — то вже інша справа. Вони під «карантинний» штрафний мораторій підпадають;

— за інші специфічні порушення, згадані у п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (зокрема, «пальні», «спиртові», «алкогольно-тютюнові» тощо).

Та якщо «карантинне» звільнення від штрафів ніхто не відміняв, то чому ж тоді зараз всі говорять про відновлення штрафів за податкові порушення?

Це пов’язане з наступним.

Історія змін

Історія така, що на початку воєнного стану, законодавець взагалі вирішив, що «податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються». Тобто поставив перевірочну діяльність податківців «на паузу».

Але через деякий час він своє бачення трансформував. Почалося з фактичних перевірок. Законодавець вирішив навіть не те, що повернутися до «довоєнних» (читай — «карантинних») правил. А зробив ситуацію жорсткіше. Вочевидь логіка була така, мовляв, порушувати закон у деяких сферах під час війни то вже занадто. Порушників виявлятимуть та каратимуть «за всією суворістю».

Для цього законодавець встановив, що під час дії воєнного сану податківці:

— можуть проводити фактичні перевірки. Причому будь-які фактичні, а не лише ті фактичні, що були дозволені під час карантину;

— за результатами таких фактичних перевірок санкції накладаються згідно з ПКУ та іншими законами, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину та на період воєнного стану не застосовуються.

Втім стосувалося це досить обмеженої сфери — сфери, що покривається фактичними перевірками.

Про перевірку своєчасності подання звітності, сплати, реєстрації ПН/РК взагалі не йшлося. Та і ви ж пам’ятаєте, що для платників податків на час воєнного стану спочатку взагалі було зупинено перебіг всіх строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Тобто і порушити ці строки було неможливо.

Але згодом законодавець, схоже, переосмислив ситуацію (на схожий з фактичними перевірками лад) і у цій сфері. Законом № 2260* (набув чинності з 27.05.2022):

— відновив перебіг строків подання звітності, сплати податків, зборів, реєстрації ПН/РК (оновлений п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);

— дозволив проведення, зокрема, всіх без винятку камеральних перевірок (оновлений п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);

— принцип, за яким «карантинний» штрафний мораторій не застосовується якщо податківці виявляють порушення законодавства за наслідком перевірки, поширив на всі дозволені під час воєнного стану перевірки (оновлений п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). До цього він стосувався лише фактичних.

* Закон України «Про внесення змін до ПКУ та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX.

Що може врятувати у такому разі, так це перебування під впливом форс-мажорних обставин (п. 112.8.9 ПКУ), про що прямо сказано у п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Стосовно форс-мажору зазначимо, що користуватися загальним «воєнним» форс-мажором (листом ТПП який діє «для всіх») тут не вийде (інакше не було ніякого сенсу в п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ ПКУ). Тут мова йде про форс-мажор, який виник у конкретного платника. Тож для звільнення від штрафу вам потрібно буде доводити вплив форс-мажору на неможливість вчасно виконати податкові обов’язки (можливо, для цього доведеться звернутися за індивідуальним листом ТПП).

Також вочевидь від штрафу захистить (якщо мова про невиконання податкових обов’язків, що їх названо у п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ) підтвердження платником неможливості їх виконання — у порядку, який має затвердити Мінфін згідно того ж п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (проект такого порядку знайдете тут https://mof.gov.ua/uk/legal_acts_drafts_2022-558).

За які порушення можуть штрафувати під час воєнного стану?

Так от, п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ у діючій зараз редакції говорить, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок (тобто дозволених для податківців під час воєнного стану) відповідальність згідно з НКУ та іншим законами, контроль за виконанням яких покладено на податківців застосовується. А вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину не застосовуються.

Ми вже сказали «пару слів» про фактичні та камеральні перевірки — щоб показати логіку змін, але пройдемся зараз по п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ більш ґрунтовно.

Тож які перевірки дозволені податківцям під час воєнного стану та про які штрафи може йти мова?

Відповідно до діючого п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ податківцям наразі дозволено проводити наступні перевірки:

(1) усі камеральні перевірки;

(2) документальні позапланові перевірки. Але тільки ті, які проводяться: (1) за зверненням платників; (2) з підстав, визначених п.п. 78.1.7 ПКУ (реорганізація; припинення юрособи або ФОП) та п. 78.1.8 ПКУ (платник подав декларацію з ПДВ, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, та/або з від’ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.); (3) фіскали отримали податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків розрахунків в ЗЕД.

(3) всі фактичні перевірки (застосування РРО/ПРРО, POS-терміналів; наявність ліцензій; дотримання трудового законодавства).

Про фактичні перевірки говорити не будемо — в цій статті нас більше цікавлять саме податкові штрафи. Документальні позапланові перевірки під час воєнного стану теж стосуються далеко не кожного платника податків. А ось порушення, які можуть бути виявлені під час камеральної перевірки — це вже стосується майже кожного платника податків.

Що ж можуть виявити під час камеральної перевірки податківці?

Камеральна перевірка — це перевірка, яка проводиться виключно на підставі даних декларацій, даних у системі електронного адміністрування ПДВ, даних системи електронного адміністрування реалізації пального та Єдиного реєстру акцизних накладних, даних системи обліку даних РРО (п. 75.1.1 ПКУ). Зверніть увагу:

Відповідно до п. 75.1.1 ПКУ предметом камеральної перевірки можуть бути:

1) податкові декларації — проводиться перевірка на «коректність» її заповнення. А якщо мова йде про декларацію з ПДВ та акцизного податку — то показники відображені у податкових деклараціях порівнюються з аналогічною інформацією наявною у реєстрах і звітності (Єдиному реєстрі податкових накладних, митних декларацій, Єдиному реєстрі акцизних накладних, Z-звітах тощо). Тобто наприклад, якщо платник в декларації з ПДВ за червень 2022 року відобразить податковий кредит за незареєстрованою ПН, податківці це можуть відслідкувати за результатами камеральної перевірки і самостійно донарахувати платнику податкові зобов’язання і застосувати штраф за заниження податкових зобов’язань;

2) своєчасність реєстрації ПН/РК;

3) своєчасність реєстрації акцизних ПН/РК;

4) своєчасність подання податкових декларацій;

5) своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування;

6) своєчасність сплати ПДФО та ЄСВ у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним п. 2, 3 ч.1 та п. 10 ч. 2 ст. 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».

Тобто, фактично за результатами камеральної перевірки податківці можуть встановити такі порушення як нереєстрація/несвоєчасна реєстрація ПН/РК; несплата/несвоєчасна сплата податків; неподання/несвоєчасне подання декларацій; заниження податкових зобов’язань. І, з урахуванням сказаного вище, оштрафувати за такі порушення. Але з урахуванням нюансів, про які дали.

За порушення яких періодів обмежене «карантинне» звільнення від штрафів?

Ми схиляємося до думки — що мова йде про порушення, вчинені починаючи з 27.05.2022. Тобто з дати коли набув чинності Закон № 2260, а разом з ним і:

— норма п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яка дозволяє «не враховувати» «карантинне» звільнення від штрафів при виявлені порушень у ході камеральних перевірок;

— норма п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яка відновила перебіг строків подання звітності, сплати податків, зборів, реєстрації ПН/РК;

— норма п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яка перенесла на липень строки виконання податкових обов’язків, граничний термін виконання яких припадав на період з 24.02.2022 до 27.05.2022.

В принципі, скоріш за все, податківці будуть дотримуватися саме такого підходу.

При цьому варто врахувати що:

(1) Пункт 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ прив’язується не до дати вчинення порушення, а до дати його виявлення. Тобто, якщо порушення виявляється зараз (під час дозволених податківцям перевірок), то в принципі за який період виявили це порушення — не так і важливо.

Втім за «загальними» правилами застосувати штраф податківці можуть тільки, якщо на момент вчинення порушення за це була відповідальність (на платника не поширювалося звільнення від штрафів).

Враховуючи, що запрацював пункт 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ в нові редакції тільки з 27.05.2022 року (щодо камеральних та документальних позапланових), то якщо порушення вчинене до 27.05.2022 року, то до нього пункт 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ однозначно не має застосовуватися.

Тобто оштрафувати за такі порушення (вчинені до 27.05.2022), якщо на них розповсюджувався карантинний мораторій, податківці не можуть;

(2) такі порушення, як нереєстрація ПН, несплата податків, неподання декларації — є триваючими порушеннями в розумінні п. 111.5 ПКУ. Тобто, припустимо, якщо ви не зареєстрували досі ПН, наприклад, від 02.12.2021, то 01.01.2022 (наступний день після закінчення граничного строку реєстрації ПН) — це тільки початок вчинення порушення. А оскільки ПН й досі не зареєстрована — правопорушення продовжує вчинятися і зараз, коли діє п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

А отже, якщо під час камералки податківці зможуть виявити факт нереєстрації такої ПН — платнику, виходячи з п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ загрожує штраф за ст. 120¹ ПКУ (ср. ).

Втім ми тут сподіваємось на ліберальне трактування. Що штрафувати податківці можуть за ПН, складені починаючи з лютого 2022. Тобто тих, саме початок вчинення порушення по яких припадає на період починаючи з 27.05.2022. Теж саме і з деклараціями/сплатою — саме початок порушення має припадати на період починаючи з 27.05.2022.

Пропонуємо детальніше розглянути застосування цих норм на прикладі штрафу за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію ПН/РК.

Штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК

Тут одразу скажемо, що камеральна перевірка своєчасності реєстрації ПН/РК ніяк не прив’язана до строків камеральної перевірки декларації з ПДВ.

Так само, як і перевірка своєчасності сплати податків та подання декларацій.

Перевірити своєчасність реєстрації ПН/РК податківці можуть за будь-який період в рамках строку, встановленого п. 102 ПКУ (це строк в 1095 днів — але нагадаємо, що і на час карантину, і на час воєнного стану цей строк подовжується).

Важливо тут те, що камеральна перевірка може проводитися виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування ПДВ.

Тобто, повторимо, наприклад, якщо для встановлення факту нереєстрації ПН податківцям потрібна додаткова інформація (припустимо, звернутися з запитом до платника податку) — то це вже виходить за рамки камеральної перевірки.

Розглянемо декілька ситуацій.

Приклад 1. Платник (який відноситься до тих, хто має можливість реєструвати ПН) не зареєстрував ПН за лютий 2022 року до 15 липня 2022 року. А зареєстрував цю ПН 20 липня 2022 року.

Це — вже порушення. Оскільки для ПН за лютий 2022 року платник мав зареєструвати до 15 липня 2022 року (цей строк встановлений п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). А Мінфін, і податківці, посилаючись на п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, говорять про те, що якщо ПН не буде зареєстрована до 15 липня 2022 року, то до платника буде застосовуватися фінансова відповідальність (штрафи).

ПН в нашому випадку зареєстрована 20 липня 2022 року. Для виявлення факту порушення (несвоєчасної реєстрації ПН ) достатньо того, що платник зареєструє ПН і вже податківці за своїми базами даних побачать факт прострочки (що цілком вписується в рамки камеральної перевірки).

За підходом Мінфіну, і податківців в такому разі платнику порахують дні прострочення реєстрації ПН за період з 15 по 20 липня. І застосують штраф за п. 120¹.1 ПКУ — 10 % від суми ПДВ, вказаної в ПН (а якщо, це наприклад ПН «на звільнені операції» — 2 % від обсягу постачання, але не більше 1020 грн за кожну ПН).

Але на наш погляд, насправді щодо штрафу, тут не все так однозначно.

Фактично в цьому випадку порушення є вже припиненим до моменту його виявлення податківцями (платник зареєстрував вже ПН). Якщо ми подивимося на ст.120¹ ПКУ, то фактично вона розрізняє два види порушень:

— несвоєчасна реєстрація ПН. Штрафи за п 120¹.1 ПКУ залежно від днів прострочки застосовуються «у разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних». Тобто коли платник реєструє ПН з порушенням, але до моменту виявлення факту нереєстрації ПН податківцями;

— нереєстрація ПН/РК. Штрафи за п. 120¹.2 ПКУ застосовуються у разі якщо факт нереєстрації ПН виявлений безпосередньо податківцями під час перевірки. Тобто платник не встиг зареєструвати ПН до того моменту як це виявили податківці.

Звісно, і в першому, і в другому випадку ці порушення «документують» актом камералки так, начебто вони виявлені податківцями. Але все ж таки, коли мова йде про штраф за п 120¹.1 ПКУ фактично порушення припиняється до моменту його виявлення податківцями (складання акту перевірки).

Формально це може привести до висновку, що податківці можуть застосувати штраф на підставі п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ тільки, якщо під час камеральної перевірки буде виявлено, що ПН ще на операцію не зареєстрована.

Але розрахувати, що з таким підходом погодяться податківці, не варто.

Приклад 2. Платник (який відноситься до тих хто має можливість реєструвати ПН) не зареєстрував ПН за лютий 2022 року до 15 липня 2022 року. На момент проведення камеральної перевірки своєчасності реєстрації ПН так і не зареєстрована.

Чи можуть факт нереєстрації ПН податківці відслідкувати під час камеральної перевірки?

Якщо, наприклад, платник в додатку Д1 до декларації за лютий 2022 року зазначив незареєстровані ПН — то даних декларації і даних ЄРПН може бути цілком достатньо для фіксації факту порушення. Та, відповідно, штрафу за п. 120¹.2 ПКУ.

А ось якщо незареєстровані ПН не вказані в додатку Д1, то податківці можуть виявити розбіжності між даними ЄРПН та даними декларації. Але для зв’язування причини цих розбіжностей податківцям потрібно, як мінімум, буде звернутися до платника. А це вже виходить за рамки камеральної перевірки. Тобто можливість зафіксувати таке порушення — як відсутність реєстрації ПН в цьому випадку сумнівна.

Приклад 3. ПН від 02.12.2021 року (за «довоєнний» період) зареєстрована 14 липня 2022 року.

Чи можуть податківці зараз застосувати штрафи за несвоєчасну реєстрацію цієї ПН?

Тут зазначимо, що

Але звернемо увагу на декілька моментів.

По-перше, під час воєнного стану немає заборони для податківців в ході камеральної перевірки перевіряти і своєчасність реєстрації ПН, складених за періоди до лютого 2022 року.

По-друге, нереєстрація ПН є триваючим правопорушенням. В нашому прикладі мова йде про ПН від 02.12.2021 року, яку ми її зареєстрували 14.07.2022. В такому разі початок порушення — 01.01.2022 (наступний день за граничним строком реєстрації). На цей час діяло «карантинне» звільнення від штрафів. Припинено порушення — 14.07.2022 Отже правопорушення вчинялось і в січні 2022 року, і в лютому-червні 2022 року, в і липні (до 16.07) 2022 року.

То як бути?

Знову ж таки, ми вважаємо (дивіться приклад 1) що п. 69.2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ має стосуватися саме штрафу за нереєстрацію ПН. Якщо ж платник сам зареєстрував ПН до моменту виявлення порушення податківцями — то штрафу не повинно бути.

Звісно, з цим податківці навряд чи погодяться. Питання тоді в тому — якщо податківці виявлять порушення, то як вони будуть, наприклад, рахувати дні прострочення реєстрації ПН? З урахуванням того, що податкові строки с 24.02.2022 по 26.05.2022 не спливали (п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). А по строках до 24.02.2022 формально діяло «карантинне» штрафне звільнення.

Як варіант, вони звісно можуть прив’язатися до дати 27.05.2022 (дата набуття чинності Закону № 2260) і з цієї дати почати рахувати дні прострочення реєстрації ПН. Але ми все ж таки сподіваємось на ліберальне трактування. Що ПН, складні до лютого 2022, податківці взагалі не чіпатимуть (вважатимуть, що по них діє «карантинне» штрафне звільнення).

«Самоштраф» при самовиправленні

Не менш цікава ситуація зі «самоштрафом» (3 % і 5 %) при самостійному виправленні помилок в податкових деклараціях (донарахуванні податкових зобов’язань).

«Самовиправлення» «воєнних» періодів. Відповідно до п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ у разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати «самоштрафу» та пені.

Зверніть увагу:

Тобто фактично без «самоштрафу» можна виправити помилки в податкових періодах лютий-червень 2022 року за умови що УР буде подано з 27.05.2022 по 25.07.2022 року.

Ця норма стосується всіх податків.

Хоча знову ж таки нагадаємо, що пункт 52¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ («карантинне» звільнення від штрафів) звільняє платників податків і від «самоштрафу» (крім виключних випадків, як то ПДВ). А оскільки мова йде про самовиправлення, то ніяких обмежень на застосування «карантинного» мораторію на штрафи в даному випадку взагалі не має бути.

То ж дата «25.07.2022» повинна мати значення тільки для самовиправлень щодо тих податків, для яких «карантинне» звільнення від штрафів не діє. Наприклад, для ПДВ. А от для інших податків (на які поширюється «карантинний» мораторій) має спрацьовувати «карантинне» звільнення від штрафів.

Тобто ця норма наче пом’якшення для платника. Можливість протягом певного часу виправитися без «самоштрафу» навіть за тими податками, які не захищені «карантинним» штрафним мораторієм.

Але скоріш за все податківці будуть дотримуватися іншої позиції. Що це є, навпаки, більш жорстке спеціальне правило на час воєнного стану. Суть якого після пільгового періоду унеможливити «безкарне» заниження податкових зобов’язань у звітних періодах, що припадають на воєнний стан. Що в принципі укладається у єдину логіку підвищення відповідальності платників на час війни.

Тобто

А якщо виправляємося пізніше (після 25 липня) або за більш пізні періоди воєнного стану — «самоштраф» вже має бути сплачено.

Самовиправлення «довоєнних» періодів. Якщо платник буде уточнювати «довоєнні» періоди, то п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не застосовується. Адже він встановлює спеціальне правило лише для уточнення «воєнних» періодів. А отже, для уточнення «довоєнних» періодів мають застосовуватися ті правила, що й раніше. Тобто виходить, що якщо ви будете уточнювати податкові зобов’язання з усіх податків, крім ПДВ, акцизу і ренти, за періоди дії карантину, то для вас має діяти звільнення від нарахування «самоштрафу» .

Щоправда, в інформаційному листі № 3/2022 податківці говорять, що наприклад у разі самостійного виправлення помилок в декларації з податку на прибуток за 2021 рік, звільнень від «самоштрафу» не буде.

Тобто це ще жорсткіший за згаданий вище підхід. Що починаючи з 27.05.2022 самовиправлення без «самоштрафу» можливе лише щодо «воєнних» періодів.

Але із цим погодитись взагалі важко.

Зазначимо також, що Закон № 2260 вводить певні правила ПДВ-уточнень «довоєнних періодів». А саме платникам ПДВ тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану заборонено подавати УР до ПДВ-декларацій за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов’язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування ПДВ (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Подробиці щодо цього знайдете в статті «Уточнення ПДВ-декларацій у воєнний час» («Податки&бухоблік», 2022, № 40).