Уничтоженная/утраченная подакцизка: как платить розничный акциз во время войны

* См. «Налоги & бухучет», 2022, № 5 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-5/article-118956.html.

Но сначала систематизируем действующую нормативную базу по вопросу, который здесь рассматривается.

О каких подакцизных товарах идет речь

О тех, которые облагаются «акцизным налогом с реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров», то есть так называемым розничным акцизом. На сегодня это (см. п.п. 14.1.212 НКУ):

1) пиво и алкогольные напитки;

2) табачные изделия, табак, промышленные заменители табака (обобщенно — табачные товары) и

3) жидкости, которые используются в электронных сигаретах (ЖЭС).

Будем называть дальше для упрощения все товары, которые охватываются этими тремя пунктами, розничной подакцизкой.

Предостережение в отношении ЖЭС! В действительности до 1 мая 2022 года розничный акциз с реализации ЖЭС вообще не уплачивался, поскольку ставка этого налога в отношении ЖЭС к этой даты установлена не была. Таким образом,

А вот после указанной даты, когда в п.п. 215.3.10 НКУ соответствующую ставку уже прописали, такая обязанность появилась у производителей/импортеров ЖЭС.

Так вот, если розничная подакцизка:

— испорчена, уничтожена или

— ее наличие или местонахождение не подтверждено хозсубъектом, в том числе обнаружена недостача по результатам инвентаризации, проведенной субъектом хозяйствования розничной торговли (в том числе во время проверки налоговиками по их требованию согласно п.п. 20.1.9 НКУ),

такие товары считаются проданными непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования (последний абзац п.п. 14.1.212 НКУ). Это, в свою очередь, означает необходимость начиная с 1 января 2022 года уплатить с объема и стоимости утраченной розничной подакцизки розничный акциз (п.п. 213.1.6 НКУ). Правда, не всегда — о форс-мажорном исключении скажем немного дальше.

В БЗ 114.02 (zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques) налоговики употребляют именно такую конструкцию, не раскрывая ее содержание. По нашему мнению, следует различать использование для собственных производственных и непроизводственных нужд.

Скажем, алкогольные напитки, которые предприятие ресторанного хозяйства продает в бутылках и на разлив, использовали для приготовления алкоголесодержащих коктейлей. Или ароматизированный табак — для заправки кальяна. Это производственное использование. В таком случае стоимость коктейля или услуги по курению кальяна будет подлежать обложению розничным акцизом, поэтому облагать налогом во второй раз алкогольные составляющие части коктейля или табак для кальяна как использованные для собственных нужд, уверены, не нужно.

Еще один интересный случай: розничная подакцизка, безвозмездно распространенная во время проведения рекламных мероприятий, презентаций и тому подобное. Никакой недостачи или потери подакцизного товара при этом не будет, следовательно, и реализации также (см. п.п. 14.1.212 НКУ). Он будет списан на собственные производственные нужды без обложения розничным акцизом. А вот алкогольные напитки, выпитые на корпоративе, — это уже собственное непроизводственное использование. Здесь без уплаты розничного акциза не обойтись.

Кто уплачивает розничный акциз за уничтоженную розничную подакцизку

Пиво и алкогольные напитки. В отношении этих товаров такая обязанность возложена на субъектов хозяйствования розничной торговли (далее — розничные торговцы), которые осуществляют продажу таких товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других объектах общественного питания.

Табачные товары и ЖЭС. Здесь следует определить два временных промежутка. Объясняется это тем законодательным передергиванием, о котором мы уже вам рассказывали (см. «Налоги & бухучет», 2022, № 31 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-31/article-120373.html и № 37 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-37/article-120619.html).

1. С 01.01.2022 до 01.05.2022 такое требование распространялось на розничных торговцев (кроме ЖЭС — см. предостережение в отношении этого в предыдущем разделе). То есть

Поэтому оптовых торговцев и производителей/импортеров, которые не осуществляли розничной торговли упомянутыми товарами, эта норма в этот период не цепляла.

2. С 01.05.2022:

— в отношении табачных товаров с датой изготовления начиная с 1 апреля* этого года, а также ЖЭС с любой датой изготовления плательщиками розничного акциза стали их производители и импортеры. Однако требование в отношении уплаты розничного акциза с объемов и стоимости таких табачных товаров и ЖЭС, которые были уничтожены/утрачены, должны выполнять только те из производителей/импортеров, которые самостоятельно реализуют их в розницу. Хотя не исключаем, что налоговики будут вынуждать облагать розничным акцизом любые нефорсмажорные списания у производителей и импортеров;

— в отношении табачных товаров, изготовленных до 1 апреля* 2022 года, в том числе иностранными производителями, и не реализованных конечным потребителям до 1 апреля* 2022 года, плательщиками розничного акциза до 2023 года остались розничные торговцы (п. 40 подразд. 5 разд. ХХ НКУ) Поэтому требование в отношении уплаты розничного акциза с объемов и стоимости таких табачных товаров, которые были уничтожены/утрачены, и в дальнейшем должны выполнять розничные торговцы. А в отношении табачных товаров, изготовленных после 1 апреля* 2022 года, это требование на розничных торговцев больше не распространяется.

* Законопроектами №№ 7311 и 7311-д предусмотрено дату «1 апреля» заменить на «1 мая», однако на момент написания статьи их парламент еще не рассматривал.

Если розничная подакцизка уничтожена из-за форс-мажора

Это именно то исключение, о котором мы предупреждали выше.

Если плательщик налога документально зафиксировал потери розничной подакцизки и предоставил налоговикам необходимые доказательства того, что

Об этом идет речь в п.п. «а» п. 216.3 НКУ (ср. ).

Обратите внимание! В консультации из БЗ 114.02 (zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques) упоминается еще одно исключение. Налоговики заверяют, что розничный акциз можно не уплачивать и в том случае, если подакцизный товар (продукция) утрачен в результате испарения в процессе производства, обработки, переработки, хранения или транспортировки такого товара (продукции) или по другой причине, связанной с естественным результатом, причем в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, который определяется КМУ (п.п. «б» п. 216.3 НКУ). Однако, по нашему мнению, это исключение абсолютно не применимо к розничной подакцизке, о которой мы здесь говорим, поскольку допускать возможность естественной убыли таких товаров вообще-то некстати.

Кстати, есть еще и третье исключение — если подакцизный товар утрачен в связи с принудительным отчуждением или изъятием для нужд государства, предоставлением в качестве гуманитарной помощи, передачей ВСУ, добровольческим формированиям территориальных громад, другим государственным учреждениям (п.п. «в» п. 216.3 НКУ). Однако вряд ли тот товар, который здесь рассматривается, подойдет для таких целей. Поэтому об этом (и предыдущем) исключении дальше не будем упоминать.

Кто должен уплачивать, а кто нет (алгоритм)

Из всего сказанного выше вырисовывается такой алгоритм в отношении необходимости уплатить розничный акциз за уничтоженную/утраченную розничную подакцизку.

Шаг 1. Произведите инвентаризацию своей розничной подакцизки по трем группам товаров:

— пиво и алкогольные напитки;

— табачные товары;

— ЖЭС,

причем в отношении двух последних групп — в разрезе двух временных промежутков, очерченных выше.

Если же теперь это осуществить невозможно (товары и места их продажи/хранения находятся на временно оккупированных территориях или на территориях, где ведутся активные боевые действия), инвентаризацию следует произвести после получения собственником фактического доступа (безопасного и беспрепятственного) к таким активам.

Без должным образом произведенной инвентаризации списывать неподконтрольные активы вы не вправе (подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2022, № 22 здесь — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/april/issue-22/article-119926.html и здесь — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/april/issue-22/article-119928.html). До этого момента вам придется показывать такие товары в финотчетности по имеющимися бухучетным данным.

Важно! Датой возникновения налоговых обязательств по розничному акцизу для уничтоженной розничной подакцизки является дата составления соответствующего документа, удостоверяющего факты ее уничтожения/утраты/недостачи (п. 216.9 НКУ). Поэтому

Шаг 2. Если доступ к уничтоженной розничной подакцизке есть, и вы произвели ее инвентаризацию, определитесь с тем, распространяется ли на вас обязанность уплачивать розничный акциз за конкретную группу уничтоженных подакцизных товаров (в отношении табачных товаров и ЖЭС — с учетом двух временных промежутков, о которых речь шла выше). В этом вам поможет соответствующий раздел статьи.

Если такая обязанность у вас возникает, дальше действуйте в зависимости от причины уничтожения/утраты розничной подакцизки:

— из-за обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажора) — перейдите к шагу 3;

— из-за других обстоятельств (по неосторожности, по вине третьих лиц и тому подобное) — перейдите к шагу 4.

Шаг 3. В случае форс-мажорного уничтожения розничной подакцизки вы должны, как этого требует п.п. «а» п. 216.3 НКУ, предоставить налоговикам необходимые доказательства того, что соответствующий подакцизный товар утрачен вследствие аварии, пожара, наводнения или других форс-мажорных обстоятельств, и его использование на таможенной территории Украины является невозможным.

Предоставлять такие доказательства вместе с декларацией законодательство не требует. Поэтому, скорее всего, они понадобятся вам при проверке. Кстати, какие именно это должны быть доказательства, в НКУ тоже не прописано. Об этом налоговики сами сообщают в консультации из БЗ 114.11.04 (zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques), посвященной аналогичной ситуации в отношении документального подтверждения форс-мажорных потерь горючего. И советуют по вопросам порядка оформления, отражения в первичных документах и документального подтверждения таких форс-мажорных потерь обращаться в Министерство финансов.

Мы же, в свою очередь,

Кстати, эти документы помогут также обосновать неначисление НДС. Ведь, как известно, по товарам, приобретенным с НДС, которые были уничтожены/утрачены вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы во время военного положения (ВП), независимо от того, когда такие товары приобретались — до или во время войны, входящий налоговый кредит (НК) никоим образом не корректируется и компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ не начисляются (п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Важно! Такой НК в подсчет суммы бюджетного возмещения не включается. Он засчитывается в состав НК следующего отчетного (налогового) периода до ее полного погашения (п.п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Что касается требования подтверждать уничтожение войной имущества еще и сертификатом о форс-мажорных обстоятельствах, которое с недавних пор слышим из уст фискалов (см. информационное письмо Восточного межрегионального управления ГНС по работе с КНП от 06.05.2022 // evp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/582117.html, а также письмо ГНСУ от 05.05.2022 № 3781/7/99-00-04-01-03-07), то мы категорически отрицаем его необходимость. Наши аргументы по этому поводу читайте в «Налоги & бухучет», 2022, № 35 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-35/article-120535.html).

Шаг 4. Его вы должны сделать в том случае, когда на шаге 2 выяснилось, что ваша розничная подакцизка уничтоженная/потеряна из-за других (НЕ форс-мажорных!) обстоятельств. В таком случае вам придется уплатить розничный акциз с объемов и стоимости таких уничтоженных/утраченных товаров. Как это правильно сделать, расскажем в следующем разделе.

А теперь несколько слов о НДС. Не забудьте: если стоимость уничтоженного/утраченного товара при приобретении включала сумму входящего НДС, то в периоде списания такого товара вам следует начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ исходя из стоимости его приобретения (п. 189.1 НКУ). А в случае списания самостоятельно изготовленной продукции, которая была уничтожена/утрачена, — исходя из стоимости товаров/услуг, приобретенных с НДС, которые были использованы в производстве такой продукции.

Как уплатить налог за розничную подакцизку, утраченную по другим причинам

Дадим несколько советов, которые помогут вам правильно рассчитать, задекларировать и уплатить сумму розничного акциза за утраченную розничную подакцизку.

1. РРО/ПРРО. Запомните себе как отченаш:

Объяснение здесь простое: списание утраченной розничной подакцизки обусловлено движением товаров, однако движением средств не сопровождается. Следовательно, расчетной операции при этом не происходит. А если в отдельных случаях и вносятся средства в кассу (например, как возмещение ущерба лицом, виновным в недостаче подакцизных товаров), такая операция тоже не является расчетной, поскольку непосредственно не связана с реализацией товаров (см. БЗ 109.03 — zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques).

2. Товарный учет запасов у ФЛП. Уничтоженная/утраченная розничная подакцизка должна найти свое отражение в товарном учете*, который обязаны вести определенные категории ФЛП. Причем во время войны тоже (подробнее об этом — в «Налоги & бухучет», 2022, № 36 // i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-36/article-120573.html).

* Порядок его ведения утвержден приказом Минфина от 03.09.2021 № 496.

Так вот, выбытием товаров для целей Порядка № 496 считается также уничтожение или потеря товара. А это значит, что такой факт должен быть зафиксирован в форме товарного учета. При этом в первичных документах, которые удостоверяют уничтожение, потерю или использование товаров на собственные нужды (то есть в акте на списание), указывается стоимость товара по цене приобретения и не указываются реквизиты поставщика и товарополучателя (п. 2 Порядка № 496). Как заполнить форму в таком случае, см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 95 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2021/november/issue-95/article-118188.html (строка 3 таблицы в примере 7).

Обратите внимание! Несмотря на то, что в товарном учете ФЛП будет отражено уничтожение/утрата розничной подакцизки по цене приобретения, сумма розничного акциза, подлежащего уплате, должна быть рассчитана от другой базы. То же самое касается и остальных плательщиков (ФЛП, которые не ведут товарный учет запасов, а также юрлиц).

3. База для начисления розничного акциза. В отношении уничтоженных/утраченных пива и алкогольных напитков для целей определения базы налогообложения фискалы, скорее всего, будут настаивать на применении п.п. 214.1.4 НКУ, который требует облагать налогом продажную стоимость таких товаров, а не стоимость приобретения (или себестоимость). Это же следует и из п.п. 14.1.212 НКУ. То есть

А вот в отношении табачных товаров и ЖЭС опять придется разделить изложение на два временных промежутка.

С 01.01.2022 до 01.05.2022. Напомним: в этот период плательщиками розничного акциза за табачные товары (в том числе и за уничтоженные/утраченные) были только розничные торговцы. Поэтому и база для них должна определяться аналогично: стоимость реализации с НДС. Однако для тех табачных товаров, для которых с 01.01.2022 действует льгота по НДС (подробнее об этом см. в «Налоги & бухучет», 2022, № 3 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-3/article-118830.html), базу следует определять без учета НДС. Вместе с тем, за утраченные ЖЭС в этот период розничный акциз в принципе никто не мог уплачивать из-за отсутствия ставки налогообложения.

Начиная с 01.05.2022:

— в отношении табачных товаров с датой изготовления начиная с 1 апреля этого года, а также ЖЭС с любой датой изготовления розничный акциз за такие уничтоженные/утраченные товары уплачивают только те из производителей/импортеров, которые самостоятельно реализуют их в розницу (если фискалы не заставят уплачивать его всех производителей/импортеров). Для них с указанной даты базой налогообложения определена максимальная розничная цена (МРЦ) (новый п.п. 214.1.5 НКУ);

— в отношении табачных товаров, изготовленных до 1 апреля 2022 года, в том числе иностранными производителями, и не реализованных конечным потребителям до 1 апреля 2022 года, розничный акциз до 2023 года за такие уничтоженные/утраченные товары и в дальнейшем должны уплачивать розничные торговцы по старым правилам. Поэтому база налогообложения здесь тоже не изменилась. Ею является не МРЦ, а цена продажи с НДС.

4. Дата возникновения налогового обязательства. О дате возникновения налогового обязательства по розничному акцизу за утраченную розничную подакцизку мы уже говорили — это дата составления соответствующего документа, который удостоверяет факты утраты/уничтожения/недостачи (п. 216.9 НКУ).

5. Отражение в декларации. Следовательно, если вы составили такие документы в течение января* — мая текущего года, сумма акциза должна была попасть в декларацию** соответствующего отчетного месяца.

* Январь 2022 года — первый отчетный период, по итогам которого следовало уплатить розничный акциз за утраченную розничную подакцизку (конечно, при наличии оснований, о которых речь шла выше). До 01.01.2022 розничный акциз по таким операциям не взимался.

** Напомним, что действующая форма декларации акцизного налога и Порядок ее заполнения и подачи утверждены приказом Минфина от 23.01.2015 № 14.

Куда именно? Ведь декларация не приспособлена к последним изменениям во взимании розничного акциза, введенным с 01.01.2022, а тем более — с 01.05.2022.

По нашему мнению, налоговые обязательства в отношении всей розничной подакцизки, за которую должен быть уплачен розничный акциз в случае ее уничтожения/утраты/недостачи, следует показать в соответствующих строках приложения 6, предназначенного именно для розничного акциза. Причем так за неимением новой формы декларации лучше сделать не только розничным торговцам, но и производителям/импортерам, которые самостоятельно реализуют табачные товары и ЖЭС в розницу. Правда, для ЖЭС в приложении 6 соответствующая строка отсутствует. Однако, думаем, розничный акциз за уничтоженные/утраченные ЖЭС можно отразить в строке 1.4 приложения 6, предназначенной для табачных товаров. В любом случае не будет лишним проконсультироваться с налоговиками. Потому что не исключено, что, учитывая новый механизм уплаты производителями/импортерами розничного акциза за табачные товары и ЖЭС, контролеры растолкуют этот нюанс по-своему.

Забыли обо всем этом? Или, может, и вовсе не знали? В таком случае декларацию за январь без штрафов вы уже не исправите, а вот в отношении февраля — мая надежда еще есть.

Дело в том, что до 27.05.2022 (даты вступления в силу Закона Украины от 12.05.2022 № 2260, принятого на базе известного законопроекта № 7360) отчетность по акцизному налогу можно было не подавать, а налог не уплачивать, если из-за определенных обстоятельств вы не имели такой возможности, причем без применения к вам штрафных санкций, если эти налоговые обязанности будут исполнены в течение шести месяцев после прекращения или отмены ВП в Украине (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ в редакции до 27.05.2022). Это послабление на то время касалось всех плательщиков, а не только тех, которые находились на территориях, где ведутся (велись) боевые действия, или на территориях, временно оккупированных Россией.

На сегодня указанное послабление продолжает действовать только в случае отсутствия у налогоплательщика возможности исполнять свои налоговые обязанности. Причем порядок подтверждения и перечень документов, которые подтверждают невозможность выполнения налоговых обязанностей, должен установить Минфин (новая редакция п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Зато

Соответственно такие плательщики освобождаются от ответственности за несвоевременное выполнение таких обязанностей, предельный срок выполнения которых приходится на период начиная с 24 февраля до 27 мая 2022 года при условии:

— подачи налоговой отчетности до 20.07.2022;

— уплаты налогов и сборов в срок не позже 31.07.2022.

И самое главное: если вы успеете исправить ошибки путем подачи уточняющих расчетов до 25 июля 2022 года, штрафных санкций за занижение налоговых обязательств за отчетные налоговые периоды, которые приходятся на период действия ВП, не будет.

Поэтому за дело!