Знищена/втрачена підакцизка: як платити роздрібний акциз під час війни

* Див. «Податки & бухоблік», 2022, № 5 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-5/article-118956.html.

Та спочатку систематизуємо чинну нормативну базу з питання, що тут розглядається.

Про які підакцизні товари йдеться

Про ті, що оподатковуються «акцизним податком з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів», тобто так званим роздрібним акцизом. На сьогодні це (див. п.п. 14.1.212 ПКУ):

1) пиво і алкогольні напої;

2) тютюнові вироби, тютюн, промислові замінники тютюну (узагальнено — тютюнові товари) та

3) рідини, що використовуються в електронних сигаретах (РЕС).

Називатимемо далі для спрощення всі товари, що охоплюються цими трьома пунктами, роздрібною підакцизкою.

Застереження щодо РЕС! Насправді до 1 травня 2022 року роздрібний акциз із реалізації РЕС узагалі не сплачувався, оскільки ставку цього податку щодо РЕС до цієї дати встановлено не було. Таким чином,

А от після зазначеної дати, коли у п.п. 215.3.10 ПКУ відповідну ставку вже прописали, такий обов’язок з’явився у виробників/імпортерів РЕС.

Так-от, якщо роздрібну підакцизку:

— зіпсовано, знищено або

— її наявність чи місцезнаходження не підтверджено госпсуб’єктом, у тому числі виявлено нестачу за результатами інвентаризації, проведеної суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі (у тому числі час перевірки податківцями на їх вимогу згідно з п.п. 20.1.9 ПКУ),

такі товари вважаються проданими безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання (останній абзац п.п. 14.1.212 ПКУ). Це, у свою чергу означає необхідність починаючи з 1 січня 2022 року сплатити з обсягу та вартості втраченої роздрібної підакцизки роздрібний акциз (п.п. 213.1.6 ПКУ). Щоправда, не завжди — про форс-мажорний виняток скажемо трохи далі.

У БЗ 114.02 (zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques) податківці вживають саме таку конструкцію, не розкриваючи її зміст. На нашу думку, слід розрізняти використання для власних виробничих і невиробничих потреб.

Скажімо, алкогольні напої, які підприємство ресторанного господарства продає в пляшках і на розлив, використали для приготування алкоголевмісних коктейлів. Або ароматизований тютюн — для заправки кальяну. Це виробниче використання. У такому разі вартість коктейлю або послуги з куріння кальяну підлягатиме оподаткуванню роздрібним акцизом, тож оподатковувати вдруге алкогольні складники коктейлю або тютюн для кальяну як використані для власних потреб, упевнені, не потрібно.

Ще один цікавий випадок: роздрібна підакцизка, безоплатно розповсюджена під час проведення рекламних заходів, презентацій тощо. Жодної нестачі або втрати підакцизного товару при цьому не буде, отже, й реалізації також (див. п.п. 14.1.212 ПКУ). Він буде списаний на власні виробничі потреби без оподаткування роздрібним акцизом. А от алкогольні напої, випиті на корпоративі, — це вже власне невиробниче використання. Тут без сплати роздрібного акцизу не обійтись.

Хто сплачує роздрібний акциз за знищену роздрібну підакцизку

Пиво і алкогольні напої. Щодо цих товарів такий обов’язок покладено на суб’єктів господарювання роздрібної торгівлі (далі — роздрібні торговці), що здійснюють продаж таких товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об’єктах громадського харчування.

Тютюнові товари і РЕС. Тут слід визначити два часових проміжки. Пояснюється це тією законодавчою шарпаниною, про яку ми вже вам розповідали (див. «Податки & бухоблік», 2022, № 31 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-31/article-120373.html і № 37 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-37/article-120619.html).

1. З 01.01.2022 до 01.05.2022 така вимога поширювалася на роздрібних торговців (крім РЕС — див. застереження щодо цього у попередньому розділі). Тобто

Тож оптових торговців та виробників/імпортерів, які не здійснювали роздрібної торгівлі згаданими товарами, ця норма у цей період не зачіпала.

2. З 01.05.2022:

— щодо тютюнових товарів з датою виготовлення починаючи з 1 квітня* цього року, а також РЕС із будь-якою датою виготовлення платниками роздрібного акцизу стали їх виробники та імпортери. Однак вимогу щодо сплати роздрібного акцизу з обсягів та вартості таких тютюнових товарів і РЕС, що були знищені/втрачені, мають виконувати тільки ті з виробників/імпортерів, які самостійно реалізують їх у роздріб. Хоча не виключаємо, що податківці змушуватимуть оподатковувати роздрібним акцизом будь-які нефорсмажорні списання у виробників та імпортерів;

— щодо тютюнових товарів, виготовлених до 1 квітня* 2022 року, в тому числі іноземними виробниками, та не реалізованих кінцевим споживачам до 1 квітня* 2022 року, платниками роздрібного акцизу до 2023 року залишилися роздрібні торговці (п. 40 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ) Тож вимогу щодо сплати роздрібного акцизу з обсягів та вартості таких тютюнових товарів, що були знищені/втрачені, і надалі мають виконувати роздрібні торговці. А щодо тютюнових товарів, виготовлених після 1 квітня* 2022 року, ця вимога на роздрібних торговців більше не поширюється.

* Законопроєктами №№ 7311 та 7311-д передбачено дату «1 квітня» замінити на «1 травня», однак на момент написання статті їх парламент ще не розглядав.

Якщо роздрібну підакцизку знищено через форс-мажор

Це саме той виняток, про який ми попереджали вище.

Якщо платник податку документально зафіксував втрати роздрібної підакцизки та надав податківцям необхідні докази того, що

Про це йдеться у п.п. «а» п. 216.3 ПКУ (ср. ).

Зверніть увагу! У консультації з БЗ 114.02 (zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques) згадується ще один виняток. Податківці запевняють, що роздрібний акциз можна не сплачувати й у тому разі, якщо підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання або транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом, причому в межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається КМУ (п.п. «б» п. 216.3 ПКУ). Однак, на нашу думку, цей виняток абсолютно не застосовний щодо роздрібної підакцизки, про яку ми тут говоримо, оскільки припускати можливість природного убутку таких товарів, узагалі-то, недоречно.

До речі, є ще й третій виняток — якщо підакцизний товар втрачено у зв’язку з примусовим відчуженням або вилученням для потреб держави, наданням як гуманітарна допомога, передачею ЗСУ, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим державним установам (п.п. «в» п. 216.3 ПКУ). Однак навряд чи той товар, який тут розглядається, підійде для таких цілей. Тож про цей (і попередній) виняток далі не згадуватимемо.

Хто має сплачувати, а хто ні (алгоритм)

Із усього сказаного вище вимальовується такий алгоритм щодо необхідності сплатити роздрібний акциз за знищену/втрачену роздрібну підакцизку.

Крок 1. Проведіть інвентаризацію своєї роздрібної підакцизки за трьома групами товарів:

— пиво і алкогольні напої;

— тютюнові товари;

— РЕС,

причому щодо двох останніх груп — у розрізі двох часових проміжків, окреслених вище.

Якщо ж наразі це здійснити неможливо (товари і місця їх продажу/зберігання знаходяться на тимчасово окупованих територіях або на територіях, де ведуться активні бойові дії), інвентаризацію слід провести після отримання власником фактичного доступу (безпечного та безперешкодного) до таких активів.

Без належно проведеної інвентаризації списувати непідконтрольні активи ви не маєте права (детальніше про це читайте в «Податки & бухоблік», 2022, № 22 тут — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/april/issue-22/article-119926.html і тут — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/april/issue-22/article-119928.html). До того моменту вам доведеться показувати такі товари у фінзвітності за наявними бухобліковими даними.

Важливо! Датою виникнення податкових зобов’язань із роздрібного акцизу для знищеної роздрібної підакцизки є дата складення відповідного документа, що засвідчує факти її знищення/втрати/недостачі (п. 216.9 ПКУ). Тож

Крок 2. Якщо доступ до знищеної роздрібної підакцизки є, і ви провели її інвентаризацію, визначтеся з тим, чи поширюється на вас обов’язок сплачувати роздрібний акциз за конкретну групу знищених підакцизних товарів (щодо тютюнових товарів і РЕС — з урахуванням двох часових проміжків, про які йшлося вище). У цьому вам допоможе відповідний розділ статті.

Якщо такий обов’язок у вас виникає, далі дійте залежно від причини знищення/втрати роздрібної підакцизки:

— через обставини непереборної дії (форс-мажор) — перейдіть до кроку 3;

— через інші обставини (з необережності, з вини третіх осіб тощо) — перейдіть до кроку 4.

Крок 3. У разі форс-мажорного знищення роздрібної підакцизки ви маєте, як цього вимагає п.п. «а» п. 216.3 ПКУ, надати податківцям необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин, і його використання на митній території України є неможливим.

Надавати такі докази разом з декларацією законодавство не вимагає. Тож, швидше за все, вони знадобляться вам при перевірці. До речі, які саме це мають бути докази, у ПКУ теж не прописано. Про це податківці самі повідомляють у консультації з БЗ 114.11.04 (zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques), присвяченій аналогічній ситуації щодо документального підтвердження форс-мажорних втрат пального. І радять з питань порядку оформлення, відображення у первинних документах та документального підтвердження таких форс-мажорних втрат звертатися до Міністерства фінансів.

Ми ж, у свою чергу,

До речі, ці документи допоможуть також обґрунтувати ненарахування ПДВ. Адже, як відомо, за товарами, придбаними з ПДВ, шо були знищені/втрачені внаслідок дії обставин непереборної сили під час воєнного стану (ВС), незалежно від того, коли такі товари придбавалися — до чи під час війни, вхідний податковий кредит (ПК) жодним чином не коригується і компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не нараховуються (п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Важливо! Такий ПК до обрахунку суми бюджетного відшкодування не включається. Він зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення (п.п. 69.29 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Щодо вимоги підтверджувати знищення війною майна ще й сертифікатом про форс-мажорні обставини, яку віднедавна чуємо з уст фіскалів (див. інформаційний лист Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 06.05.2022 // evp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/582117.html, а також лист ДПСУ від 05.05.2022 № 3781/7/99-00-04-01-03-07), то ми категорично заперечуємо його необхідність. Наші аргументи з цього приводу читайте в «Податки & бухоблік», 2022, № 35 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-35/article-120535.html).

Крок 4. Його ви маєте зробити у тому разі, коли на кроці 2 з’ясувалося, що ваша роздрібна підакцизка знищена/втрачена через інші (НЕ форс-мажорні!) обставини. У такому разі вам доведеться сплатити роздрібний акциз із обсягів та вартості таких знищених/втрачених товарів. Як це правильно зробити, розповімо у наступному розділі.

А зараз кілька слів про ПДВ. Не забудьте: якщо вартість знищеного/втраченого товару при придбанні включала суму вхідного ПДВ, то у періоді списання такого товару вам слід нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості його придбання (п. 189.1 ПКУ). А у разі списання самостійно виготовленої продукції, яку було знищено/втрачено, — виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних з ПДВ, що були використані у виробництві такої продукції.

Як сплатити податок за роздрібну підакцизку, втрачену з інших причин

Дамо кілька порад, які допоможуть вам правильно розрахувати, задекларувати і сплатити суму роздрібного акцизу за втрачену роздрібну підакцизку.

1. РРО/ПРРО. Затямте собі як отченаш:

Пояснення тут просте: списання втраченої роздрібної підакцизки обумовлене рухом товарів, однак рухом коштів не супроводжується. Отже, розрахункової операції при цьому не відбувається. А якщо в окремих випадках і вносяться кошти в касу (наприклад, як відшкодування шкоди особою, винною в нестачі підакцизних товарів), така операція теж не є розрахунковою, оскільки безпосередньо не пов’язана з реалізацією товарів (див. БЗ 109.03 — zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques).

2. Товарний облік запасів у ФОП. Знищена/втрачена роздрібна підакцизка має знайти своє відображення у товарному обліку*, який зобов’язані вести певні категорії ФОП. Причому під час війни теж (докладніше про це — в «Податки & бухоблік», 2022, № 36 // i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-36/article-120573.html).

* Порядок його ведення затверджено наказом Мінфіну від 03.09.2021 № 496.

Так-от, вибуттям товарів для цілей Порядку № 496 вважається також знищення або втрата товару. А це значить, що такий факт має бути зафіксовано у формі товарного обліку. При цьому в первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби (тобто в акті на списання), зазначається вартість товару за ціною придбання та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару (п. 2 Порядку № 496). Як заповнити форму в такому разі, див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 95 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2021/november/issue-95/article-118188.html (рядок 3 таблиці у прикладі 7).

Зверніть увагу! Не дивлячись на те, що в товарному обліку ФОП буде відображено знищення/втрату роздрібної підакцизки за ціною придбання, сума роздрібного акцизу, належного до сплати, має бути розрахована від іншої бази. Це ж саме стосується і решти платників (ФОП, які не ведуть товарний облік запасів, а також юросіб).

3. База для нарахування роздрібного акцизу. Щодо знищених/втрачених пива і алкогольних напоїв для цілей визначення бази оподаткування фіскали, скоріш за все, наполягатимуть на застосуванні п.п. 214.1.4 ПКУ, який вимагає оподатковувати продажну вартість таких товарів, а не вартість придбання (чи собівартість). Це саме випливає і з п.п. 14.1.212 ПКУ. Тобто

А от щодо тютюнових товарів і РЕС знову доведеться розділити виклад на два часові проміжки.

З 01.01.2022 до 01.05.2022. Нагадаємо: у цей період платниками роздрібного акцизу за тютюнові товари (у тому числі й за знищені/втрачені) були лише роздрібні торговці. Тож і база для них має визначатися аналогічно: вартість реалізації з ПДВ. Проте для тих тютюнових товарів, для яких з 01.01.2022 діє пільга з ПДВ (докладніше про це див. у «Податки & бухоблік», 2022, № 3 — i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-3/article-118830.html), базу слід визначати без урахування ПДВ. Разом з тим, за втрачені РЕС у цей період роздрібний акциз у принципі ніхто не міг сплачувати через відсутність ставки оподаткування.

Починаючи з 01.05.2022:

— щодо тютюнових товарів з датою виготовлення починаючи з 1 квітня цього року, а також РЕС із будь-якою датою виготовлення роздрібний акциз за такі знищені/втрачені товари сплачують тільки ті з виробників/імпортерів, які самостійно реалізують їх у роздріб (якщо фіскали не змусять сплачувати його усіх виробників/імпортерів). Для них із зазначеної дати базою оподаткування визначена максимальна роздрібна ціна (МРЦ) (новий п.п. 214.1.5 ПКУ);

— щодо тютюнових товарів, виготовлених до 1 квітня 2022 року, в тому числі іноземними виробниками, та не реалізованих кінцевим споживачам до 1 квітня 2022 року, роздрібний акциз до 2023 року за такі знищені/втрачені товари і надалі мають сплачувати роздрібні торговці за старими правилами. Тож база оподаткування тут теж не змінилась. Нею є не МРЦ, а ціна продажу з ПДВ.

4. Дата виникнення податкового зобов’язання. Про дату виникнення податкового зобов’язання з роздрібного акцизу за втрачену роздрібну підакцизку ми вже говорили — це дата складення відповідного документа, що засвідчує факти втрати/знищення/нестачі (п. 216.9 ПКУ).

5. Відображення у декларації. Отже, якщо ви склали такі документи протягом січня* — травня поточного року, сума акцизу мала потрапити до декларації** відповідного звітного місяця.

* Січень 2022 року — перший звітний період, за підсумками якого слід було сплатити роздрібний акциз за втрачену роздрібну підакцизку (звісно, за наявності підстав, про які йшлося вище). До 01.01.2022 роздрібний акциз за такими операціями не справлявся.

** Нагадаємо, що чинна форма декларації акцизного податку і Порядок її заповнення та подання затверджено наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 14.

Куди саме? Адже декларація не пристосована до останніх змін у справлянні роздрібного акцизу, запроваджених з 01.01.2022, а тим паче — з 01.05.2022.

На нашу думку, податкові зобов’язання щодо всієї роздрібної підакцизки, за яку має бути сплачено роздрібний акциз у разі її знищення/втрати/недостачі, слід показати у відповідних рядках додатку 6, призначеного саме для роздрібного акцизу. Причому так за відсутності нової форми декларації ліпше вчинити не тільки роздрібним торговцям, а й виробникам/імпортерам, які самостійно реалізують тютюнові товари і РЕС у роздріб. Щоправда, для РЕС у додатку 6 відповідний рядок відсутній. Однак, гадаємо, роздрібний акциз за знищені/втрачені РЕС можна відобразити у рядку 1.4 додатку 6, призначеному для тютюнових товарів. У будь-якому разі не буде зайвим проконсультуватися з податківцями. Бо не виключено, що з огляду на новий механізм сплати виробниками/імпортерами роздрібного акцизу за тютюнові товари і РЕС контролери розтлумачать цей нюанс по-своєму.

Забули про все це? Чи, може, й зовсім не знали? У такому разі декларацію за січень без штрафів ви уже не виправите, а от щодо лютого — травня надія ще є.

Справа в тому, що до 27.05.2022 (дати набуття чинності Законом України від 12.05.2022 № 2260, прийнятого на базі відомого законопроєкта № 7360) звітність з акцизного податку можна було не подавати, а податок не сплачувати, якщо через певні обставини ви не мали такої можливості, причому без застосування до вас штрафних санкцій, якщо ці податкові обов’язки будуть виконані протягом шести місяців після припинення або скасування ВС в Україні (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ в редакції до 27.05.2022). Це послаблення на той час стосувалося всіх платників, а не тільки тих, що знаходилися на територіях, де ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих росією.

На сьогодні зазначене послаблення продовжує діяти лише у випадку відсутності у платника податків можливості виконувати свої податкові обов’язки. Причому порядок підтвердження та перелік документів, які підтверджують неможливість виконання податкового обов’язку, має встановити Мінфін (нова редакція п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Натомість

Відповідно такі платники звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого до 27 травня 2022 року за умови:

— подання податкової звітності до 20.07.2022;

— сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.

І найголовніше: якщо ви встигнете виправити помилки шляхом подання уточнюючих розрахунків до 25 липня 2022 року, штрафних санкцій за заниження податкових зобов’язань за звітні податкові періоди, що припадають на період дії ВС, не буде.

Тож до справи!