Відпускний резерв у резидентів Дія Сіті

Резерв на оплату відпусток працівників

Резиденти Дія Сіті, які не є мікропідприємствами, зобов’язані створювати забезпечення на оплату відпусток своїх працівників. Жодних спеціальних винятків для цих суб’єктів господарювання законодавство не містить.

Для розрахунку щомісячної суми відрахувань на резерв відпусток резиденти Дія Сіті, як й інші підприємства, можуть використовувати таку формулу:

РВ = ЗП х К_р х К_ЄСВ,

де РВ — сума щомісячних відрахувань на створення резерву відпусток, грн;

ЗП — сума фактично нарахованої заробітної плати за місяць (без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку), грн;

К_р — коефіцієнт резервування. Його визначають як відношення річної планової суми на оплату відпусток (В_п) до загального планового фонду оплати праці (ФОП_п) без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку, тобто за формулою: К_р = В_п : ФОП_п;

К_ЄСВ — коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ.

При цьому коефіцієнт резервування (К_р) резиденти Дія Сіті розраховують без якихось особливостей. А ось із коефіцієнтом, що збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_ЄСВ), є питання. Вони пов’язані з правилами нарахування цього внеску на зарплату працівників резидентів Дія Сіті.

Нагадаємо: за дотримання резидентом Дія Сіті вимог, установлених пп. 2 та 3 ч. 1 і п. 10 ч. 2 ст. 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 15.07.2021 № 1667-ІХ (далі — Закон № 1667),

Це прямо передбачено п. «а» ч. 14¹ ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі — Закон № 2464).

Причому, на думку податківців (див. БЗ 201.04.01), мінімальний страховий внесок слід визначати як добуток мінімальної заробітної плати та ставки ЄСВ 22 % навіть для осіб з інвалідністю, які працюють у резидента Дія Сіті.

Таким чином, ЄСВ сплачується за спеціальними правилами, якщо за підсумками кожного календарного місяця, починаючи з місяця, що настає за набуттям статусу резидента Дія Сіті:

1) середня місячна винагорода працівникам та гіг-спеціалістам резидента Дія Сіті становить не менш ніж еквівалент 1200 євро за курсом НБУ на 1-ше число відповідного місяця (п. 2 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667);

2) середньооблікова кількість працівників та гіг-спеціалістів не менше 9 осіб (п. 3 ч. 1 ст. 5 Закону № 1667).

Також у ІТ-підприємства не повинно бути непогашеного понад 30 днів податкового боргу у сумі, що перевищує 10 мінзарплат, встановлених на 1 січня поточного року (п. 10 ч. 2 ст. 5 Закону № 1667).

За виконання перелічених умов ЄСВ сплачують у розмірі мінімального страхового внеску (тобто фактично з суми мінзарплати, яка у 2023 році дорівнює 6700 грн). Сума нарахованої зарплати у цьому разі не має значення. А як же тоді врахувати у резерві відпусток суму ЄСВ?

Перший варіант — при визначенні щомісячних відрахувань на резерв відпусток до зарплати в межах мінімалки за кожним працівником резидента Дія Сіті застосовувати два коефіцієнти (К_р та К_ЄСВ), а до суми перевищення — лише коефіцієнт резервування (К_р). Наведемо приклад.

Приклад 1. Зарплата бухгалтера резидента Дія Сіті за квітень 2023 року становить 25000 грн. Коефіцієнт резервування (К_р) на 2023 рік — 0,087. Коефіцієнт, який збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (К_ЄСВ), — 1,22.

Визначимо суму резерву відпусток, що нараховується у квітні 2023 року на зарплату бухгалтера. Для цього до зарплати в межах мінімалки застосуємо два коефіцієнти:

6700 х 0,087 х 1,22 = 711,14 (грн).

До решти суми заробітної плати застосовуємо лише коефіцієнт резервування (К_р):

(25000 - 6700) х 0,087 = 1592,10 (грн).

Таким чином, відрахування на резерв відпусток від зарплати бухгалтера резидента Дія Сіті за квітень 2023 року становитиме:

711,14 + 1592,10 = 2303,24 (грн).

Якщо у резидента Дія Сіті велика кількість працівників, то можна піти іншим шляхом. Для розрахунку щомісячної суми відрахувань пропонуємо використовувати таку формулу:

РВ = ЗП х (К_р + К1_ЄСВ).

При цьому коефіцієнт, який збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ (К1_ЄСВ), визначаємо так:

К1_ЄСВ = ЄСВ_п : ФОП_п,

де ЄСВ_п — планова річна сума ЄСВ виходячи з мінімальної заробітної плати на кожного працівника резидента Дія Сіті, яка буде нарахована від суми відпускних;

ФОП_п — загальний річний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку).

Проілюструємо застосування формули на прикладі.

Приклад 2. У резидента Дія Сіті 10 найманих працівників. Загальний річний плановий фонд оплати праці (без урахування відпускних та компенсації за невикористану відпустку) становить 8580000 грн. Планова річна сума ЄСВ від відпускних — 162140 грн. Планова річна сума відпускних — 769315 грн.

У квітні 2023 року працівникам було нараховано заробітну плату у сумі 780000 грн.

Коефіцієнт резервування (К_р) розраховуємо так:

769315 : 8580000 = 0,0897.

Визначимо К1_ЄСВ:

162140 : 8580000 = 0,0189.

Сума відрахувань на резерв відпусток у квітні 2023 року становитиме:

780000 х (0,0897 + 0,0189) = 84708 (грн).

Важливо! На думку податківців, резиденти Дія Сіті у разі дотримання кількісного та сумового критеріїв (див. вище) мають нараховувати ЄСВ на зарплату осіб з інвалідністю виходячи з мінімального страхового внеску за загальною ставкою (22 %). Тому окремо визначати відрахування до резерву відпусток для працівників з інвалідністю не доведеться.

Створені забезпечення на оплату відпусток резиденти Дія Сіті відображають у бухобліку без будь-яких особливостей — на субрахунку 471. Детальніше див. у статті «Резерв відпусток» // «Податки & бухоблік», 2023, № 30.

З особливостями створення резерву відпусток для працівників резидентів Дія Сіті розібралися. А що з гіг-спеціалістами?

Резерв на оплату перерв гіг-спеціалістів

Насамперед слід мати на увазі, що резиденти Дія Сіті не створюють резерв відпусток для гіг-спеціалістів. Чому?

Річ у тім, що відносини між резидентом Дія Сіті та гіг-спеціалістом є цивільно-правовими, а не трудовими. Такий висновок випливає із визначення поняття гіг-контракт. Нагадаємо: це цивільно-правовий договір, за яким гіг-спеціаліст (як підрядник або виконавець) зобов’язаний виконувати роботи / надавати послуги відповідно до завдання резидента Дія Сіті як замовника. У свою чергу, резидент Дія Сіті зобов’язується оплачувати виконані роботи (надані послуги) та забезпечувати гіг-спеціалісту належні умови для виконання робіт (надання послуг), а також соціальні гарантії, передбачені розд. V Закону № 1667.

Серед таких соціальних гарантій ч. 4 ст. 21 Закону № 1667 називає право гіг-спеціаліста на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів. При цьому гіг-контрактом може бути передбачена перерва більшої тривалості.

Начебто схоже на відпустку, але й відмінностей досить багато.

Наприклад, у Законі № 1667 немає жодного слова про необхідність виплачувати компенсацію за невикористані дні щорічної перерви у роботі під час розірвання гіг-контракту, а також про накопичення таких днів, якщо вони не були використані гіг-спеціалістом у поточному календарному/робочому році. Ці питання необхідно врегулювати безпосередньо у гіг-контракті.

Крім того, Закон № 1667 не встановлює правил оплати такої перерви. Тобто, на відміну від визначення суми відпускних працівників резидента Дія Сіті, для оплати перерв у роботі гіг-спеціалістів Порядок № 100* не є обов’язковим до застосування, якщо це не передбачає гіг-контракт.

* Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 № 100.

І це далеко не всі нюанси, які щодо оплачуваних перерв у роботі гіг-спеціалістів не визначені Законом № 1667 та мають прописуватися у гіг-контракті.

З викладеного випливає, що

Отже, і створювати резерв на оплату відпусток, про який згадують п. 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» та п. 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» резиденту Дія Сіті в такій ситуації не потрібно.

Проте принцип оплати перерви у роботі гіг-спеціаліста схожий на оплату відпусток. У зв’язку з цим, можливо, потрібно створити окремий резерв на оплату щорічних перерв у роботі гіг-спеціалістів?

Звернемося до НП(С)БО 26. Хоча цей стандарт і не поширюється на гіг-спеціалістів, оскільки вони не є найманими працівниками, окремі його правила можна застосувати за аналогією.

Так, згідно з п. 7 НП(С)БО 26 виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язаннями через створення забезпечення у звітному періоді. У свою чергу, виплати за невідпрацьований час, які не підлягають накопиченню, визнаються зобов’язаннями в тому періоді, коли час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Таким чином, вирішальним фактором для створення забезпечень під виплати за невідпрацьований час є те, чи підлягають такі виплати накопиченню. Тобто важливо, чи буде згідно з умовами гіг-контракту резидент Дія Сіті надавати гіг-спеціалісту невикористану у поточному році оплачувану перерву в роботі в наступних періодах та/або виплачувати такому спеціалісту компенсацію за невикористані перерви при розірванні/закінченні гіг-контракту.

Якщо таких обов’язків гіг-контракт не містить (тобто виплата не підлягає накопиченню), немає підстав для створення забезпечення під оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів.

Якщо такий обов’язок у резидента Дія Сіті є (виплата підлягає накопиченню), забезпечення може бути створене. При цьому у наказі про облікову політику підприємство вносить резерв на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів до переліку створюваних забезпечень.

Зауважте: бухгалтерська нормативка не містить механізму розрахунку такого забезпечення. Рекомендуємо вам скористатися такою формулою:

РП = В х К_р,

де РП — сума щомісячних відрахувань на створення резерву на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів, грн;

В — сума фактично нарахованої винагороди за гіг-контрактами за місяць, грн;

К_р — коефіцієнт резервування.

У свою чергу коефіцієнт резервування визначаємо за формулою:

К_р = П_п : В_п,

де П_п — річна планова сума на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів;

В_п — загальна річна планова сума винагород за гіг-контрактами.

А ось коефіцієнта, що збільшує резерв на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів на суму ЄСВ, на відміну від резерву відпусток, на наш погляд, не повинно бути. Пояснимо.

Відповідно до ст. 7 Закону № 2464 базу нарахування ЄСВ формують зарплата, лікарняні, декретні та винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Оплата щорічної перерви у роботі гіг-спеціаліста до жодної з цих виплат не належить. А отже, ЄСВ на неї не нараховується.

Для бухгалтерського обліку забезпечення на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів окремого субрахунку не передбачено. На наш погляд, для цього можна використовувати субрахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».

Пам’ятайте, що використовувати забезпечення можна для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких вони були створені (п. 16 НП(С)БО 11). Тому не плутайте сформовані резерви. При нарахуванні оплати перерв у роботі гіг-спеціалістів не можна використовувати резерв відпусток. У свою чергу, при нарахуванні відпускних або компенсації за невикористану відпустку не використовуйте забезпечення на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів.

Інвентаризація резервів резидентом Дія Сіті

Як і будь-яке інше підприємство, резидент Дія Сіті зобов’язаний проводити інвентаризацію резервів на кінець звітного року. При цьому є нюанси, які слід пам’ятати.

Почнемо з інвентаризації забезпечень, створених під оплату відпусток працівників резидентів Дія Сіті.

Відразу скажемо, що формулу, яка застосовується для інвентаризації резерву відпусток у загальному випадку*, резиденту Дія Сіті доведеться переробити. І тут знову все пов’язано із особливостями нарахування ЄСВ цими суб’єктами господарювання.

* Див. у статті «Резерв відпусток» // «Податки & бухоблік», 2023, № 30.

Пропонуємо резидентам Дія Сіті для визначення залишку суми резерву відпусток на кінець року щодо кожного працівника застосовувати таку формулу:

РВ_зал = З : (К - С - Ч) х Д_від + Сум_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн;

З — заробіток за розрахунковий період, грн;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. При цьому розрахунковим періодом є останні 12 календарних місяців перед наданням відпустки або менший фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо працівник пропрацював менше року;

С — кількість святкових та неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період. Нагадаємо: у період дії воєнного стану норми ст. 73 КЗпП не застосовуються (ч. 6 ст. 6 Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-ІХ);

Ч — час, протягом якого працівник не працював у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством та за ним не зберігався заробіток або зберігався частково, а також час, за який відсутні дані про нараховану заробітну плату працівника внаслідок проведення бойових дій під час воєнного стану;

Д_від — кількість невикористаних днів відпустки;

Сум_ЄСВ — сума ЄСВ, що дорівнює мінімальному страховому внеску за кожен місяць відпустки, належної працівнику.

Якщо за результатами інвентаризації показник РВ_зал за всіма працівниками вийшов більше залишку створеного раніше резерву, необхідно провести донарахування забезпечення. В іншому випадку (залишок резерву перевищує розрахований показник РВ_зал) суму забезпечення, нараховану раніше, слід зменшити.

Тепер про інвентаризацію резерву на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів. Йдемо шляхом, аналогічним до інвентаризації резерву відпусток. А саме, за кожним гіг-спеціалістом:

1) встановлюємо кількість днів перерви у роботі, які не були використані у поточному календарному році та будуть надані у наступному році (або за які має бути виплачено компенсацію);

2) визначаємо суму, що має бути виплачена працівникові за кожен день щорічної перерви у роботі. Порядок її обчислення чи саму суму шукайте у гіг-контракті;

3) множимо кількість днів невикористаної гіг-спеціалістом оплачуваної щорічної перерви в роботі на суму оплати за день такої перерви.

Далі порівнюємо отриману в результаті розрахунку суму резерву (за всіма гіг-спеціалістами) із залишком нарахованого раніше забезпечення на оплату перерв у роботі та проводимо відповідні коригування (зменшуємо або донараховуємо суму резерву).

Зверніть увагу: на суму ЄСВ резерв на оплату перерви у роботі гіг-спеціалістів не коригуємо, оскільки, як ми згадували раніше, така виплата не включається до бази нарахування ЄСВ.

Резерви та податковоприбуткові різниці

Тепер кілька слів про податковий облік резервів на оплату відпусток працівників та перерв у роботі гіг-спеціалістів, створюваних резидентами Дія Сіті — платниками податку на прибуток на загальних підставах.

Почнемо із забезпечень на оплату відпусток працівників резидента Дія Сіті. Відповідно до п. 139.1 ПКУ жодних податковоприбуткових різниць при створенні, використанні чи коригуванні резерву відпусток не виникає. Підтверджують це й податківці у листах від 25.02.2019 № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 03.07.2020 № 2692/6/99-00-05-05-02-06/ІПК (ср. ).

Зовсім інша ситуація з резервом на оплату перерв у роботі гіг-спеціалістів.

Для резерву відпусток та забезпечень на інші виплати, пов’язані з оплатою праці, п. 139.1 ПКУ передбачає звільнення від коригування фінрезультату на податковоприбуткові різниці. Проте, як ми з’ясували раніше, оплата перерви у роботі гіг-спеціаліста не є виплатою, пов’язаною з оплатою праці, а забезпечення на оплату такої перерви не є резервом відпусток. Тому резидент Дія Сіті, який формує забезпечення на оплату перерви у роботі гіг-спеціалістів, здійснює такі коригування фінансового результату до оподаткування:

— збільшує на суму витрат на створення забезпечення (п.п. 139.1.1 ПКУ);

— зменшує на суму використання створеного забезпечення (абзац другий п.п. 139.1.2 ПКУ);

— зменшує на суму коригування (зменшення) забезпечення, на яку збільшився фінансовий результат (абзац третій п.п. 139.1.2 ПКУ).

Вважаємо, тепер вам буде простіше розібратися з особливостями формування забезпечень на оплату відпусток працівників резидента Дія Сіті та перерв у роботі його гіг-спеціалістів.