Припинення ФОП ≠ списання боргів
Коли ліквідується юрособа, то відразу «закривається» питання її боргів. Чому? Тому що за загальним правилом з моменту внесення до ЄДР запису «припинено» припиняються і усі зобов’язання ліквідованої юрособи (ст. 609 ЦКУ) (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Розрахунки з дебіторами та кредиторами: як це відбувається під час ліквідації юрособи?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 45).
Часто непогашену дебіторську заборгованість юрособи, що ліквідується, завчасно передають учасникам (власникам) через відступлення права вимоги. Тож така заборгованість продовжує своє існування і після ліквідації юрособи. Втім зараз нас більше цікавить інше — заборгованість ФОП, що зареєстрував припинення підприємницької діяльності.
А з ФОП все працює по-іншому. Справа в тому, що ФОП — це не окрема особа/суб’єкт. ФОП — це лише статус, який фізособа отримує для того, щоб законно займатися підприємницькою діяльністю. При цьому це все та ж фізособа. Нова/окрема особа при ФОП-реєстрації не виникає.
При цьому
за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, зареєстрована ФОП фізособа відповідає всім своїм майном,
крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення (ст. 52 ЦКУ).
А що відбувається, коли ФОП реєструє припинення підприємницької діяльності? Відбувається втрата такою фізособою права займатися підприємницькою діяльністю. Сама ж фізособа нікуди не дівається. Вона як існувала, так і продовжує існувати. І всі борги/зобов’язання (у том числі пов’язані із здійсненнями нею підприємницької діяльності) у цієї фізособи продовжують існувати: і ті, які вона повинна погасити, і ті, які повинні погасити на її користь.
Тож факт припинення ФОП у 2022 році ні на що не вплинув. ТОВ як було винне йому певну суму, так і лишається винним. Такої ж позиції дотримуються і суди:
«У разі припинення підприємницької діяльності фізичною особою її права й обов’язки за укладеними під час здійснення підприємницької діяльності договорами не припиняються, а залишаються за нею як за фізичною особою»
Про що йдеться, зокрема, у п. 70 постанови Великої Палати ВС від 05.06.2018 у справі № 338/180/17.
Отже, ТОВ у 2022 році було не потрібно ані списувати заборгованість, ані визнавати дохід.
Якби ТОВ погасило заборгованість експідприємцю
Якби ексФОП погодився прийняти заборгованість і мова би йшла саме про грошову заборгованість (за поставлені ФОПом товари, виконані роботи/послуги), то особливістю тут би була необхідність виконання ТОВ всіх функцій податкового агента щодо ПДФО та ВЗ. Тобто ТОВ із виплати повинно було б утримати ПДФО та ВЗ (18 % та 1,5 %), самостійно перерахувати їх у бюджет, вказати виплату в об’єднаній ПДФО/ВЗ/ЄСВ-звітності.
Чому? Тому що фізособа, якій ТОВ погашає борг, уже не є підприємцем. А значить,
її дохід оподатковується за звичайними правилами, які діють для громадян
Так завжди вважали податківці (категорія 103.02 БЗ). При цьому вони зазначають, що сам ФОП-кредитор під час реєстрації припинення не має ставити в дохід борги, які партнери йому ще не повернули. Такі борги оподатковуються в момент їх отримання, але уже не як підприємницькі доходи, а як доходи звичайного громадянина.
Тут, до речі, ще є аналогічний момент з ЄСВ — якщо мова про грошову заборгованість за виконані експідприємцем роботи/послуги (оренда, до речі, для цих цілей послугою не є). По-хорошому, у такому разі, окрім ПДФО та ВЗ, ТОВ-замовнику ще й слід за свій рахунок нарахувати та сплатити ЄСВ за ставкою 22 % — також з відображенням відповідного факту в об’єднаній ПДФО/ВЗ/ЄСВ-звітності.
Інколи щодо цього податківці дають ліберальні роз’яснення: у такому разі дохід, що виплачується, вже не є базою нарахування і утримання ЄСВ. Чи взагалі нічого не говорять про ЄСВ (говорять лише про ПДФО та ВЗ). Втім обережним платникам радимо або отримати відповідну ІПК на свою користь (що можна у такому випадку ЄСВ не сплачувати), або все ж сплачувати ЄСВ (якщо мова про заборгованість за виконані експідприємцем роботи/послуги).
Якщо ФОП відмовляється приймати борг
Але в нашому випадку ФОП відмовився отримувати борг. Що з цим робити?
Ну, по-перше, ексФОПу можна пояснити, що попри втрату ним ФОП-статусу ТОВ все одно має погасити заборгованість перед ним. Так, якщо це грошова заборгованість, то він отримає її за вирахуванням ПДФО та ВЗ (18 % та 1,5 %). Та, мабуть, це все одно краще, ніж узагалі нічого не отримати.
Якщо ж ТОВ має інші плани (типу якщо ексФОП відмовився, то і добре), чи може мова про товарну заборгованість і ексФОП дійсно вже не хоче / не має можливості їх прийняти, то
слід прискіпливо підійти до питання відмови ексФОП прийняти борг. Щоб було однозначно зрозуміло, зобов’язання припинено чи ні
Бо правила ст. 607 «Припинення зобов’язання неможливістю його виконання» чи ст. 609 «Припинення зобов’язання ліквідацією юридичної особи» ЦКУ тут незастосовні.
В односторонньому порядку відмовитись від виконання свого договірного обов’язку прийняти виконання від ТОВ у загальному випадку ексФОП теж не має права (ст. 525 ЦКУ). Але тут є виняток — якщо це передбачено договором чи законом. І в законі можна відшукати щось відповідне. Наприклад, кваліфікувати відмову ексФОП як його право, передбачене п. 3 ст. 612 ЦКУ:
«3. Якщо внаслідок прострочення боржника виконання зобов’язання втратило інтерес для кредитора, він може відмовитися від прийняття виконання і вимагати відшкодування збитків.»
Тобто ТОВ, яке прострочило виконання свого обов’язку за договором (якщо факт прострочення дійсно мав місце), «зрозуміє» письмову відмову ексФОП прийняти борг саме в такому ключі. Що отримання грошового чи товарного боргу втратило інтерес для ексФОП. Він відмовляється його приймати. То ж це зобов’язання припиняється. А відшкодування збитків ексФОП не вимагає.
Втім тут є великі ризики того, що ексФОП потім змінить своє бачення ситуації та наполягатиме на погашенні заборгованості.
Тож
краще тут оформити чи то прощення боргу, чи то договірне припинення зобов’язання
Для цього потрібні:
— або письмова заява (лист-повідомлення) ексФОП саме про прощення боргу (ст. 605 ЦКУ);
— або двостороння додаткова угода до договору про припинення зобов’язання ТОВ (ст. 604 ЦКУ).
До речі, контролери та Мінфін вважають, що прощення боргу потрібно оформляти за правилами ст. 654 ЦКУ, тобто в тій же формі, в якій був оформлений початковий договір, за яким виникло зобов’язання. А прощення в односторонньому порядку (за листом-повідомленням) можливе тільки в тому випадку, якщо така можливість і форма передбачені в договорі, заборгованість за яким вирішено простити (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 01.02.2018 № 77, лист ДФСУ від 13.02.2018 № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Якщо борг прощено/припинено
Якщо ТОВ з урахуванням сказаного вище дійде висновку, що борг є припиненим, то будуть наступні облікові наслідки (виходимо з того, що строк давності до початку карантину ще не встиг спливти, тобто і на зараз він не сплив, бо «заморожений»).
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку
суму раніше визнаного зобов’язання, яке не підлягає погашенню на дату балансу, включають до складу доходів звітного періоду
Про це говорить п. 5 НП(С)БО 11. На цій підставі суму списаної при прощенні/припинені боргу кредиторської заборгованості відображають за кредитом субрахунку 717.
При цьому залежно від того, яка заборгованість списується — грошова чи товарна, субрахунок 717 кореспондуватиме з дебетом таких субрахунків:
— 631, 632, 685 — якщо заборгованість — грошова (товари/послуги отримано, але не оплачено);
— 681 — якщо заборгованість — товарна (аванс отримано, але товари не відвантажено / послуги не надано).
Зверніть увагу: дохід визнають на усю суму списаної заборгованості (у тому числі ПДВ)
Податковий облік.
Податок на прибуток. Податковоприбуткові правила обліку прощеної заборгованості для високо- і малодохідників універсальні. Усі підприємства відображають такі операції за бухгалтерськими правилами. Жодні коригування для цього випадку ПКУ не передбачені.
ПДВ. Тут усе знову-таки залежить від виду заборгованості, яку вам простили.
1. Грошова заборгованість. Розпочнемо з того, що, на думку податківців, товари (роботи, послуги), за якими кредиторську заборгованість списано за домовленістю сторін, вважаються безоплатно отриманими (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 24.06.2016 № 14402/10/26-15-11-01-18). Тому в цьому випадку покупцеві доведеться відкоригувати відображений раніше податковий кредит з ПДВ — шляхом нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ (якщо податковий кредит сформований після 01.07.2015).
2. У нашому випадку покупець не зареєструє РК у ЄРПН (бо маємо справу вже із ексФОП). У такому разі, найімовірніше, податківці не дозволять вам відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ. Річ у тому, що вони виступають категорично проти коригування податкових зобов’язань без зареєстрованого РК.
Якщо борг «зависне»
Якщо в ТОВ немає впевненості, чи дійсно борг перед ФОП є припиненим, то чекаємо (нічого не робимо) до спливу позовної давності.
Нагадаємо, що перебіг стандартного трирічного строку давності (ст. 257 ЦКУ) наразі «заморожено», тобто він не спливає:
1) з березня 2020 — до кінця карантину. Поки що це до 30.06.2023 або довше, якщо карантин все ж таки продовжать (п. 12 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ);
2) з 24.02.2022 — і до кінця війни (п. 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ).
Тому до кінця війни строк давності точно не спливе*.
* Вас може зацікавити стаття «Воєнна призупинка строків позовної давності» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29.
Але тут ще є такий момент. ТОВ уже дізналося, що «ФОП — давно не ФОП».
Якщо маємо справу з грошовою заборгованістю, то чи не причепляться податківці, що у такому разі на дату отримання цієї інформації ТОВ мало перевести заборгованість у статус «цивільної» та застосувати до неї правила сплати ПДФО, ВЗ, ЄСВ з нарахованих, але не виплачених доходів (ПДФО та ВЗ сплатити не пізніше 30 календарних днів наступного місяця, а ЄСВ — якщо мова про заборгованість за виконані роботи / надані послуги — не пізніше 20).
Не можна такого виключати, втім податківці сплату податків/зборів у випадку, що нас цікавить, загалом прив’язують саме до моменту виплати доходу ексФОП.
Висновки
- Якщо ваш ФОП-кредитор зареєстрував припинення підприємницької діяльності, це не є підставою списувати борг перед ним. Заборгованість продовжує існувати.
- Якщо ви виплачуєте грошовий борг ексФОП, не забудьте сплатити з виплати ПДФО, ВЗ, ЄСВ за правилами для звичайних громадян та показати це у звітності.
- Якщо ви домовилися з кредитором про списання боргу чи він вам його простив, то суму списаної заборгованості + ПДВ треба включити до доходів.
- Коригувати фінрезультат на суму списаної кредиторки не треба.
- Податківці, напевно, вимагатимуть нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ, щоб компенсувати ПК, відображений при отриманні товарів (послуг), за які ви так і не заплатили кредитору.
- Якщо борг не буде припинено, то він точно може «висіти» у вас на балансі до кінця війни (можна не списувати), оскільки протягом війни перебіг стандартного трирічного строку давності призупинено.
