* Постанова ВС від 23.02.2023 у справі № 640/17091/21.
Суть спору
Податківці в період карантину (ще до введення воєнного стану) прийшли на підприємство з позаплановою документальною перевіркою. Обґрунтували усе п.п. 78.1.4 ПКУ (недостовірність даних у податковій декларації) та постановою КМУ від 03.02.2021 № 89**.
Платник не допустив перевіряючих. Фіскали, вважаючи недопуск незаконним, застосували до його майна адмінарешт. Далі, із заявою про підтвердження адмінарешту звернулися до суду, як того вимагає п. 94.10 ПКУ. Суд щодо цієї заяви відмовив у відкритті провадження, посилаючись на те, що платник подав до суду позов про визнання протиправним та скасування наказу. Позов, на думку суддів, свідчив, що існує спір про право, а це підстава для відмови (п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ). Загалом, адмінарешт суд не підтвердив, а отже, він (тобто арешт) мав бути знятий.
** Дозволила деякі податкові перевірки юросіб у період карантину, незважаючи на заборону, встановлену у п. 522 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Детальніше про незаконність цієї постанови див. у статті «Перевірки юросіб у карантин були незаконні?!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 53.
Податківці оскаржували ухвалу про відмову у відкритті провадження і дійшли з цим до Верховного Суду.
Позиція сторін
Податківці. Касаційну скаргу обґрунтовували тим, що:
— ПКУ не містить положень про зупинення дії рішень про проведення перевірки та про застосування адмінарешту у випадку їх оскарження платником;
— відмова у відкритті провадження щодо заяви про підтвердження обґрунтованості адмінарешту лише через те, що платник подав позов про скасування наказу, нівелює встановлену законодавцем можливість оперативного реагування контролюючого органу на невиконання його законних вимог платником податків. А ще це створює передумови для зловживання наданими платнику податків правами через затягування проведення перевірки;
— оскарження наказу про проведення перевірки є, по суті, запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідним поданням, однак не є спором про право, а отже, і підставою для закриття провадження (постанова ВС від 28.08.2018 у справі 804/19780/14).
Платник. Платник просив залишити судові рішення без змін через правильність викладених там висновків. Потім став заперечувати факт законності перевірки. Посилався, зокрема, і на те, що відносини, які цікавили податківців в рамках позапланової документальної перевірки, вже перевірялися раніше в рамках планової перевірки. При цьому порушень не було виявлено.
Вирішення справи судом
Апеляційний суд підтримав окружний адмінсуд і зазначив, що відмова у відкритті провадження у справі цілком правомірна. До речі, цей суд першої інстанції посилався на відповідну практику Верховного Суду: постанови ВС від 07.11.2018 у справі № 820/3469/17, від 14.11.2018 у справі № 818/907/16, від 19.12.2018 у справі № 816/284/17, від 31.08.2020 у справі № 826/6013/16. Там, зокрема, визначено, що позов про оскарження наказу є спором про право. Як наслідок, це є підставою для відмови у відкритті провадження за заявою про підтвердження обґрунтованості адмінарешту або закриття такого провадження.
Але Верховний Суд вирішив відступити від своєї позиції. Рішення попередніх інстанцій скасував та направив заяву про підтвердження обґрунтування адмінарешту на продовження розгляду назад до окружного адмінсуду.
ВС у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адмінсуду сформулював таку позицію.
У разі подання податківцями заяви про підтвердження обґрунтованості адмінарешту, у суду є всього лише два варіанти: або її задовольнити, або відмовити у її задоволенні (ст. 283 КАСУ). А спір про право має виникнути на етапі відкриття провадження за цією заявою. Саме про це йдеться у п. 2 ч. 4 ст. 283 КАСУ. При цьому
позов про оскарження наказу про проведення перевірки чи рішень контролюючого органу при її проведенні не є спором про право і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адмінарешту
У свою чергу суд має перевіряти ще й правомірність недопуску фіскалів до перевірки. Цей момент входить до предмета доказування у справах про заяви податківців щодо адмінарешту. Хоча якщо суд таки визнав його обґрунтованим (тобто задовольнив заяву контролюючого органу), то платник може звернутися із заявою про припинення адмінарешту майна. Підставою може стати те, що в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.
Думка редакції
Отже, ще раз повторимо загальне правило: недопуск до законної податкової перевірки є підставою для адмінарешту майна платника (п.п. 94.2.3 ПКУ). Тобто якщо перевірка незаконна, то недопуск для платника не має спричиняти цей адмінарешт.
Підстави для недопуску. У свою чергу нагадаємо, що підставою для недопуску до податкових перевірок (документальних планових/позапланових або фактичних) є:
— непред’явлення платнику (його посадовим (службовим) особам / уповноваженому представнику / особам, які фактично здійснюють розрахункові операції) копії наказу про проведення перевірки, направлення та службового посвідчення. Ненадсилання платнику або іншим переліченим вище особам тих же копії наказу та направлення тоді, коли цього вимагає ПКУ;
— пред’явлення (надсилання) копії наказу, направлення та службового посвідчення, що оформлені з порушенням вимог, установлених п. 81.1 ПКУ.
Наприклад, підставою для недопуску (і оскарження наказу про проведення перевірки) у подальшому цілком може стати перевірка попри мораторій (тобто заборону). Або якщо вас включили до плану-графіка перевірок*** з порушенням правил, визначених у ст. 77 ПКУ. Це, вважаємо, вписується у пункт щодо пред’явлення копії наказу та направлення, що оформлені з порушенням вимог ПКУ.
*** Не забувайте, що планові перевірки наразі заборонені (п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Навіть якщо вас включено у план-графік, то це не означає, що податківці можуть прийти з таким заходом контролю. Однак законодавці запланували спробувати скасувати заборону на перевірки з 01.07.2023 (див. законопроєкт від 31.01.2023 № 8401, який очікує розгляду у ВРУ).
Так само не допустити до перевірки ви маєте право, якщо вам не надіслали за 10 календарних днів до дня початку планової перевірки копію наказу про її проведення та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення цього заходу. Це вже приклад для першого пункту.
Податківці ж, на практиці, вважаючи свої дії (у тому числі щодо призначення перевірки) законними, у разі недопуску (навіть якщо фактично він законний) застосовували адмінарешт майна.
Адмінарешт (коротко). Процедура накладення адмінарешту визначена у ст. 94 ПКУ. Якщо коротко, то це виглядає так. Спочатку керівник податкової приймає рішення про накладення арешту на майно. Далі, протягом 96 годин, фіскалам потрібно встигнути подати заяву про обґрунтованість адмінарешту майна та отримати рішення суду про підтвердження цього адмінарешту. Суд розглядає ці заяви податківців у порядку, встановленому в ст. 283 КАСУ.
Як запобігали адмінарешту раніше? До появи постанови Верховного Суду, яку ми зараз розглядаємо, діяли наступним чином. У ст. 283 КАСУ є норма про те, що суд має відмовити у відкритті провадження у справі за заявою про підтвердження обґрунтованості адмінарешту майна, якщо є спір про право. Тобто якщо суд відмовляє у відкритті провадження по цій справі, то арешт не підтверджується, а отже, припиняється (п.п. 94.19.1 ПКУ).
І довгий час таким спором про право вважалося прийняття судом позову про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки. Тобто платники не допускали фіскалів до перевірки і швиденько подавали такий позов. Далі, коли суд приймав заяву податківців щодо адмінарешту, то приймав рішення про відмову у відкритті провадження.
Зауважимо, що навіть за наявності позитивної для платника судової практики Верховного Суду ця схема не завжди спрацьовувала безвідмовно.
Як запобігати адмінарешту зараз? Оскільки Верховний Суд передумав і вирішив відступити від своєї правової позиції, то метод зі швидким поданням позову не має працювати взагалі.
Тож варіантів боротьби ми бачимо декілька:
1) втрутитися платнику у розгляд заяви про підтвердження обґрунтованості адмінарешту, надаючи свої заперечення із доказами законності недопуску. Зауважимо: розгляд цієї заяви відбувається не тільки за участю податківців, але і платника, стосовно якого її внесено (ч. 7 ст. 283 КАСУ). Але «спіймати» цей розгляд не так вже й просто... Паралельно ще все одно доведеться оскаржити наказ про проведення незаконної перевірки;
2) проходити процедуру оскарження судового рішення про підтвердження обґрунтованості адмінарешту і знову-таки оскаржувати наказ про проведення незаконної перевірки. Зверніть увагу: апеляційна скарга на такі судрішення подається протягом 10 днів з дня їх проголошення (ч. 8 ст. 283 КАСУ). При цьому апеляційна скарга не перешкоджатиме накладенню та продовженню адмінарешту;
3) робити так, як рекомендує Верховний Суд у постанові, яку ми розглядаємо. Тобто оскаржувати наказ про призначення перевірки, при цьому «терпіти» адмінарешт майна. Коли наказ про проведення перевірки скасують — подати заяву про скасування адмінарешту. Причому, вважаємо, подати як податківцям, так і до суду. Якщо подати заяву до податківців, то причиною припинення адмінарешту цілком може стати скасування контролюючим органом рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про арешт (п.п. 94.19.6 ПКУ). А от якщо подати заяву до суду, то підставою стане прийняття судом рішення про припинення адміністративного арешту (п.п. 94.19.7 ПКУ).
У цих способах та висновках Верховного Суду, які ми розглядаємо, є одне величезне «але»
Є таке поняття — преюдиція. Воно означає, що якщо суд у якійсь справі встановив ті чи інші факти і рішення набрало законної сили, то ці факти не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом (ч. 4 ст. 78 КАСУ). І от що може вийти. Верховний Суд, як ми вже сказали, вважає предметом розгляду законність недопуску (а іноді виходитиме, що і законність перевірки) при винесенні рішення про обґрунтованість адмінарешту. А це може поставити під сумнів долю подальших позовів щодо визнання незаконності наказу про проведення перевірки та/або про протиправність податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами незаконної перевірки. Бо вже ж нібито встановлено рішенням про обґрунтованість адмінарешту протиправність недопуску і законність перевірки.
Сподіваємося, що до цього судова практика таки не дійде. Тим більше далі Верховний Суд зазначає, що таки платник не позбавлений права на зняття арешту у разі визнання протиправності наказу про проведення перевірки.
У будь-якому випадку скасування адмінарешту, накладеного через недопуск до перевірки, залишається справою клопіткою.
