Одразу попереджаємо: про застосування власне генераторної пільги тут не говоритимемо (про це читайте в статті «Метаморфози генераторної пільги» // «Податки & бухоблік», 2023, № 39). Вважаємо, що у платника вже є товари, що підпадають або підпадали під генераторну пільгу (у тому числі й придбані з ПДВ до її запровадження), і зараз він вирішив безоплатно передати їх на потреби армії або будь-яким іншим неприбутковим організаціям (НПО).
Бухгалтерський облік
Хто б не був отримувачем благодійної допомоги у майновій формі, в бухобліку її надавача — платника податку на прибуток
будь-яку безоплатну передачу відображають як витрати
Вартість майна, яке підприємство дарує, показують за кредитом відповідного рахунка активів у кореспонденції з рахунком витрат. При цьому конкретні бухпроводки залежать від того, що саме передається:
— якщо безоплатно передають запаси, це відображається проводкою Дт 949 — Кт 20, 26, 28;
— якщо підприємство безоплатно передає основні засоби (ОЗ) чи інші необоротні активи, що експлуатувалися ним до цього, спочатку списують нарахований знос (Дт 13 — Кт 10, 11), а вже потім списують на витрати залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10, 11). При цьому переводити ОЗ на субрахунок 286 перед безоплатною передачею не потрібно.
Податок на прибуток
Передача армії. Протягом дії воєнного стану (ВС) для цілей оподаткування не вважаються операціями з реалізації добровільна безоплатна передача (відчуження, вилучення) товарів, у тому числі підакцизних, або надання послуг армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад для потреб забезпечення оборони держави (п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
При цьому
будь-яких обмежень щодо номенклатури товарів і послуг, на які поширюється це спецправило, законодавець не встановлює
Тому, в принципі, за наявності документального підтвердження, платник може застосовувати спецнорму п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ до всіх товарів, переданих ЗСУ та іншим вищезазначеним органам, для потреб оборони. Не є винятком і ті товари енергетичного профілю, що підпадають або підпадали під генераторну пільгу за п. 71/п. 87 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Таким чином, при безоплатній передачі генераторів, павербанків, зарядних станцій тощо як у малодохідників, так і у високодохідників вартість таких безоплатно переданих товарів залишиться в податкових витратах і на загальних підставах зменшить фінрезультат (об’єкт оподаткування).
Жодних податковоприбуткових різниць за такими операціями не виникає. Тому не потрібно відображати ні благодійну різницю (за п.п. 140.5.9 ПКУ), ні продажні різниці (за пп. 138.1, 138.2 ПКУ) — у разі передачі основних засобів.
Разом з тим маємо застерегти, що ситуація із застосуванням п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ доволі неоднозначна.
Фіскали не поділяють такого всеосяжного звільнення саме на підставі п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ
Про це вони говорять у БЗ 102.02). Тож обережним платникам, мабуть, ліпше до них прислухатися.
З одного боку, фіскали погоджуються з тим, що вартість товарів, переданих ЗСУ та іншим військовим формуванням для потреб забезпечення оборони держави, включається до витрат без обмежень. А з іншого боку, пропонують враховувати при цьому норми п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, яким певні обмеження все ж установлені. Які саме?
На думку податківців, протягом ВС звільнення від коригувань стосується безоплатної передачі лише:
— спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів тощо), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення.
Товари енергетичного профілю сюди не потрапляють, тож податківці вважають, що при безоплатній передачі таких товарів благодійна різниця за п.п. 140.5.9 ПКУ має бути
— інших товарів, уключених до спеціального переліку, визначеного КМУ. Однак наразі такого переліку не існує (БЗ 102.12). АТОшний перелік, затверджений постановою КМУ від 26.10.2016 № 758, тут не пройде. Навіть якби в ньому й вдалося відшукати деякі з тих товарів енергетичного профілю, що підпадають або підпадали під генераторну пільгу.
Крім того, фіскали наполягають і на тому, що високодохідники мають здійснювати коригування, передбачені при продажу ОЗ. Про це йдеться, зокрема, в листі ДПСУ від 26.12.2022 № 2373/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Передача іншим отримувачам. Спецправило, прописане у п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, поширюється також на операції з безоплатної передачі будь-яких товарів на користь:
— установ та організацій, що утримуються за рахунок коштів держбюджету;
— органів місцевого самоврядування;
— закладів охорони здоров’я державної/комунальної власності або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних/міських держадміністрацій.
Таким чином, за нашим переконанням,
за такими операціями теж не потрібно відображати ні благодійну різницю, ні продажні різниці (у разі передачі ОЗ)
Ще раз попереджаємо: фіскали ігнорують п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ і в питаннях застосування податкових різниць при безоплатних передачах майна армії та іншим одержувачам роблять ставку на п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Тож якщо хочете себе убезпечити на всі сто, краще дослухайтеся до них.
А от якщо треба довести законність непроведення коригувань у тому разі, коли вартість дарунка перевищила 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, тоді залишається тільки апелювати до п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. І для цього, на нашу думку, є всі законні підстави.
Передача іншим НПО. Власне кажучи, всі отримувачі, перераховані в п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, є неприбутковими організаціями (п.п. 133.4.6 ПКУ). І все, що стосувалося безоплатних передач майна саме їм, ми вже з’ясували вище.
Але, крім цих НПО, є низка інших. З ними ситуація така (БЗ 102.12).
Якщо високодохідник:
1) добровільно передав товари, що визначені у п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (див. вище), НПО, які не утримуються за рахунок коштів державного бюджету, то він має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму вартості таких товарів у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Від себе додамо приклад: платник податку на прибуток подарував ОСББ, скажімо, генератор. У такому разі
оскільки товари енергетичного профілю в п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. XX ПКУ не зазначено, благодійне коригування при їх безоплатній передачі такому НПО доведеться провести без зайвих розмов
І при безоплатній передачі будь-яких інших товарів — теж. А ще коригування буде на тій підставі, що навряд чи можна вважати такий подарунок призначеним для потреб забезпечення оборони країни;
2) надав гуманітарну допомогу НПО, які є отримувачами (набувачами) гуманітарної допомоги згідно із Законом № 1192*, у тому числі тим, які не утримуються за рахунок коштів державного бюджету, то коригування за п.п. 140.5.9 ПКУ не проводяться щодо сум такої гуманітарної допомоги за умови, що вона надана з дотриманням вимог законодавства України про гуманітарну допомогу у зв’язку з російською військовою агресією.
* Закон України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 № 1192-XIV.
Тут як приклад можна навести безоплатну передачу генератора благодійному фонду, який буде далі передавати його для потреб забезпечення оборони держави у зв’язку з російською агресією (скажімо, лікарні чи військовій частині). У такому разі, по-перше, не має значення, які саме товари передано такому благодійному фонду. А по друге, у надавача — платника податку на прибуток не буде різниці за п.п. 140.5.9 ПКУ, навіть якщо отримувач — благодійний фонд не фінансується з держбюджету. Головне тут, щоб гуманітарна допомога була оформлена за всіма правилами чинного законодавства.
ПДВ
Безоплатна передача товарів у загальному випадку є їх постачанням (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому в ПДВ-обліку при безоплатній передачі виникає запитання щодо нарахування ПДВ за правилом мінбази (п. 188.1 ПКУ). Пошукаємо відповідь на нього залежно від того, хто є отримувачем майнового дарунка.
Допомога армії та іншим отримувачам. У період ВС не вважається постачанням безоплатна (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передача будь-яких (!) товарів/надання будь-яких послуг:
— армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад для потреб забезпечення оборони держави,
а також
— установам або організаціям, які утримуються за рахунок коштів держбюджету;
— закладам охорони здоров’я державної та комунальної власності, структурним підрозділам з питань охорони здоров’я.
Ця норма прописана в п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Перелік отримувачів у ній, як бачите, майже ідентичний тому, що міститься в п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, за винятком органів місцевого самоврядування. А суттєва відмінність між ними полягає в тому, що
на відміну від податку на прибуток, у ПДВ-обліку не важливо, які саме товари передаються
Тут можна без мінбазних наслідків передавати фактично будь-які товари, в тому числі й усі ті, що підпадають під генераторну пільгу.
При таких передачах ні мінбазні (за п. 188.1 ПКУ), ні компенсуючі (за п. 198.5 ПКУ) податкові зобов’язання (ПЗ) не нараховуються.
Податкові накладні (ПН) на такі передачі складати не треба, в декларації з ПДВ такі операції не відображають.
Додаткова умова: особи, які здійснюють такі безоплатні передачі, та особи, які отримують такі товари, повинні складати на підтвердження первинні документи бухобліку відповідно до Закону про бухоблік (БЗ 101.15).
Передача іншим НПО. Знов-таки під іншими НПО маємо на увазі ті, що не згадані в п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Скажімо, ті ж самі ОСББ чи благодійний фонд, що не утримуються за рахунок коштів держбюджету. А ще органи місцевого самоврядування, які чомусь випали з переліку, наведеного вище. Такі НПО під спецнорму п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не потрапляють.
Виходить, щодо них усіх спрацьовує загальне правило (див. п.п. 14.1.191 ПКУ), за яким безоплатна передача товарів для цілей ПДВ є їх постачанням? Так.
Водночас для благодійного фонду є інша спецнорма, причому діє вона незалежно від воєнного стану. Згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ
безоплатна передача товарів благодійній організації звільняється від ПДВ
Тож на такі безоплатні передачі потрібно складати пільгову ПН з позначкою «Без ПДВ». Залежно від того, чи є така організація платником ПДВ, це буде ПН або на неплатника, або на конкретну особу, зареєстровану платником ПДВ.
До того ж якщо товар було придбано із вхідним ПДВ (для товарів, які ми тут розглядаємо, таке можливо в разі їх придбання до запровадження генераторної пільги), доведеться нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ та розподільчі компенсуючі ПЗ згідно зі ст. 199 ПКУ (докладніше про це читайте у статті «ПДВ при благодійництві» // «Податки & бухоблік», 2022, № 30).
Утім, усієї цієї мороки можна позбутися, якщо згадати про генераторну пільгу, передбачену п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Згідно з ним
операції з постачання на митній території України товарів енергетичного профілю, включених до Переліку № 224*, звільняються від оподаткування ПДВ
А раз так, то звільнення поширюється і на безоплатну передачу товарів енергетичного профілю. Тобто не треба нараховувати ПДВ на вартість генератора, павербанка, зарядної станції тощо при їх безоплатній передачі, причому будь-кому.
До того ж у разі здійснення операцій, звільнених відповідно до п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, щодо таких операцій не застосовуються положення п. 198.5 і ст. 199 ПКУ.
Тому за залишками товарів енергетичного профілю, придбаних або імпортованих з ПДВ, який був уключений до податкового кредиту (ПК), нараховувати компенсуючі ПЗ при їх безоплатній передачі не доведеться. При цьому сам ПК зберігається незважаючи на використання товарів у пільгових операціях. До того ж не доведеться робити й розподіл ПДВ за тими товарами (послугами), які були одночасно задіяні в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.
Що стосується ПН за операціями, звільненими від ПДВ на підставі генераторної пільги, то її треба скласти. Причому тільки одну — пільгову (з позначкою «Без ПДВ»), виходячи із фактичної ціни постачання товарів (у нашому випадку «0»). Решта подробиць заповнення граф такої ПН — у БЗ 101.16. При пільгових постачаннях складати ПН на мінбазу не треба. Адже в будь-якому разі такі постачання ПДВ не оподатковуються.
На завершення зазначимо, що діятиме генераторна пільга, ймовірно, не довше ніж до 30.06.2023. Тож після цієї дати безоплатна передача товарів енергетичного профілю:
— армії та іншим одержувачам, перерахованим у п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, й надалі не супроводжуватиметься жодними ПДВ-наслідками. Принаймні до 18.08.2023 (до цієї дати поки що продовжено ВС);
— благодійним організаціям — звільнятиметься від ПДВ на підставі постійної пільги з п.п. 197.1.15 ПКУ;
— решті НПО (крім тих, що названі в попередніх двох позиціях) — оподатковуватиметься ПДВ за загальними правилами оподаткування безоплатних передач.
Висновки
- Жодних податковоприбуткових різниць при безоплатних передачах будь-яких товарів на користь ЗСУ, а також інших отримувачів, перелічених у п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, не виникає. Разом з тим змушені застерегти, що фіскали не поділяють такого всеосяжного звільнення на підставі саме цієї норми.
- Безоплатна передача товарів, що визначені у п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, тим НПО, які не утримуються за рахунок коштів державного бюджету, має супроводжуватися благодійним коригуванням за п.п. 140.5.9 ПКУ.
- При наданні гуманітарної допомоги НПО, які є її отримувачами (набувачами) згідно із Законом № 1192, у тому числі тим, які не утримуються за рахунок коштів державного бюджету, коригування за п.п. 140.5.9 ПКУ не проводяться, якщо таку гуманітарку оформлено за всіма правилами.
- Без нарахування як мінбазних, так і компенсуючих ПЗ з ПДВ можна передавати фактично будь-які товари, в тому числі й усі ті, що підпадають під генераторну пільгу, на користь ЗСУ та інших отримувачів, перелічених у п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
- При безоплатних передачах товарів енергетичного профілю тим НПО, яких немає в п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, надавача від нарахування ПДВ поки що рятує генераторна пільга. Після її скасування такі безоплатні передачі благодійним організаціям звільнятимуться від ПДВ за п.п. 197.1.15 ПКУ, а решті НПО — оподатковуватимуться за загальними правилами.
