Скасування спецЄП: регліміт, податковий кредит, строки виконання ПДВ- обов’язків

З дати скасування спецЄП (01.08.2023) потрібно:

1) складати і реєструвати у ЄРПН ПН/РК за операціями, перша подія за якими відбувається починаючи з 01.08.2023. Реєструвати ці ПН/РК потрібно в «стандартні» строки (залежно від того, в якій половині місяця складено ПН/РК). При цьому пам’ятаємо, що на час дії воєнного стану та на 6 місяців після його закінчення «стандартні» граничні строки реєстрації ПН/РК подовжено: для ПН/РК за першу половину місяця — на 5 календарних днів; за другу половину — на 3 календарних дні (більше деталей знайдете у статті «Нові «воєнні» строки реєстрації ПН/РК і штрафи за їх порушення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12);

2) складати ПДВ-декларації за періоди після повернення зі спецЄП. Так, декларацію за серпень 2023 року потрібно подати не пізніше 20 вересня 2023 року.

Також за платниками після повернення зі спецЄП залишається обов’язок:

1) зареєструвати ПН/РК, складені за період до переходу на спецЄП;

2) подати неподані декларації з ПДВ за періоди до переходу на спецЄП.

Втім почнемо з дещо іншого питання — ліміту реєстрації.

Ліміт реєстрації після повернення зі спецЄП

На час, поки платник перебував на спецЄП, розрахунок показників, визначених ст. 200¹ ПКУ (тобто показників регліміту), призупинявся (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). Тобто операції, здійснені в період роботи на спецЄП, на регліміт ніяк не впливають. Але й показники, які були до переходу на спецЄП, нікуди не зникають.

З поверненням зі спецЄП обрахунок показників регліміту відновлюється з першого дня повернення зі спецЄП. Звернемо увагу на деякі важливі моменти.

Показник ΣНаклОтр. Звісно, за операціями, перша подія за якими припала на період перебування на спецЄП, ніяких «вхідних» ПН не буде і ліміту також.

Це має відбутися в перший день повернення зі спецЄП.

Податківці стосовно цього питання дають туманні роз’яснення (категорія 101.17 БЗ). Втім норми ПКУ говорять про те, що ліміт за такими ПН має збільшитися. Адже в останньому абзаці п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ прямо сказано, що в обрахунку показника ΣНаклОтр не враховуються ПН/РК, дата складання за якими припадає на період перебування на спецЄП. А отже, ПН, дата складання яких припадає на період до переходу на спецЄП, мають збільшити ліміт реєстрації.

Показник ΣПеревищ. Цей показник з’являється, якщо в декларації податкових зобов’язань (ряд. 9 розд. I) задекларовано більше, ніж зареєстровано ПН, датованих цим же періодом.

Наприклад, платник перейшов на спецЄП з 01.04.2022. До переходу на спецЄП він подав декларацію за лютий 2022 року. Оскільки в період з кінця лютого 2022 до червня 2022 фізична реєстрація ПН була неможливою, то в декларації були показані податкові зобов’язання, за якими не були зареєстровані ПН. У такому разі після подання декларації за лютий у платника на суму незареєстрованих ПН виникло ΣПеревищ.

Якщо незареєстровані «вихідні» ПН лютого були показані в таблиці 1.1 додатка Д1 декларації за лютий, то після повернення зі спецЄП податкові накладні лютого можна зареєструвати за рахунок ΣПеревищ. Але це буде можливо за умови, що задекларовані податкові зобов’язання забезпечені грошима (сплачені). Тобто за умови, що ΣПеревищ забезпечене реальним лімітом реєстрації.

Тут також варто звернути увагу на «копійчаний» момент. Іноді внаслідок заокруглень показників у декларації на копійки не вистачає ΣПеревищ. Що робити в цьому випадку, ви можете дізнатися із статті «Якщо для другого ліміту на копійки не вистачає суми ΣПеревищ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 96.

ΣОвердрафт. Із цим показником регліміту після повернення зі спецЄП може бути проблема. Адже він визначається як середньомісячна сума ПДВ, задекларована платником до сплати до бюджету за останні 12 місяців і погашена (розстрочена або відстрочена) (п. 200¹.3 ПКУ) (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Від’ємний ПДВ-ліміт через ΣОвердрафт: коли це можливо?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 34).

Враховуючи, що під час перебування на спецЄП платник не подавав ПДВ-декларації за періоди спецЄП і не сплачував податок, то виникає питання, як у цьому випадку податківці здійснюватимуть обрахунок цього показника. За логікою, місяці роботи на спецЄП не мають враховуватися в обрахунку ΣОвердрафт. Але якщо жодної специфіки не буде внесено в алгоритм розрахунку, то

На жаль, податківці поки не роз’яснили порядок розрахунку цього показника для тих, хто повернувся зі спецЄП.

Показник ΣПопРах. Деякі платники, вже перебуваючи в статусі спецЄП, перераховували кошти на ПДВ-рахунок, щоб сплатити ПДВ-зобов’язання за періодами до переходу на спецЄП. Не виключено, що на таке поповнення регліміт не збільшиться навіть після того, як буде відновлено обрахунок показників регліміту після повернення зі спецЄП. Адже податківці (на підставі п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ) можуть вказати на те, що всі операції, які здійснені платником вже під час перебування на спецЄП, не впливають на його показники регліміту. Тут може бути така сама історія, як і у випадку, коли платник перерахував кошти на ПДВ-рахунок не з поточного рахунку (детальніше про це дивіться в статті «ПДВ-рахунок поповнили не з власного рахунку: Верховний Суд підтримав податківців» // «Податки & бухоблік», 2023, № 34).

Показник ΣМитн. Закон № 3219-IX увів нове цікаве правило по тих товарах та необоротних активах, що було ввезено під час роботи на спецЄП: імпортний ПДВ включається у ПК. Проте по тих товарах та необоротних активах, які було використано на спецЄП, треба нарахувати компенсуючі ПЗ. При цьому в обрахунку показника ΣМитн враховуються суми імпортного ПДВ. Отже, при скасуванні спецЄП регліміт має бути збільшено на цю суму. А зменшиться він лише після нарахування компенсуючих ПЗ через реєстрацію компенсуючої ПН. Скласти її треба не пізніше 31.10.2023 (див. «Імпортний ПДВ при скасуванні спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 59).

Строки реєстрації ПН за періоди до переходу на спецЄП

Після повернення зі спецЄП за платником залишається обов’язок зареєструвати ПН/РК за операціями до переходу на спецЄП.

У ПКУ є спеціальна перехідна норма щодо виконання платником доспецЄПешних податкових обов’язків — абз. 13 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Відповідно до цієї норми платникам, які перейшли на спецЄП, дано право виконати податковий обов’язок, граничний строк виконання якого припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року і до дня їх переходу на спецЄП, без штрафів

Але є проблема з тим, як правильно трактувати норму про 60 календарних днів, якщо платник перейшов на спецЄП вже після прийняття Закону № 2260* (після 27.05.2022). Податківці чітких/однозначних роз’яснень з цього приводу не дають. Але вважаємо, що підхід має бути таким.

* Закон України «Про внесення змін до ПКУ та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX.

Якщо перехід на спецЄП відбувся до 15.07.2022. Тобто до граничного строку реєстрації ПН/РК за лютий — травень 2022 року, для яких п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ був установлений свій спеціальний «воєнний» граничний строк реєстрації — до 15.07.2022. Потім у цей пункт додали зміни, що реєстрація має відбуватися «не пізніше 15.07.2022».

У такому випадку ПН/РК, складені за операціями, що виникли до переходу на спецЄП:

— датовані лютим — травнем 2022 року, без штрафів можна зареєструвати протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП, тобто не пізніше 29.09.2023. І

— датовані першою половиною (складені з 1-го по 15-те число включно) червня 2022 (якщо перехід на спецЄП, наприклад, відбувся 01.07.2022), мали б бути зареєстровані до 30 червня 2022 включно. Реєстрація їх після повернення зі спецЄП вже вважатиметься реєстрацією з простроченням;

— датовані другою половиною червня 2022 року (тобто граничний строк реєстрації яких (15 липня 2022 року) припав вже на період після переходу на спецЄП), без штрафів ще можна реєструвати протягом 60 календарних днів після скасування спецЄП, тобто до 29.09.2023. І якщо вони будуть зареєстровані в цей строк, ПН вважатимуться зареєстрованими своєчасно.

Для зручності зведемо ці дати у таблицю.

Таблиця 1. Граничні дати реєстрації ПН/РК при переході на спецЄП з 01.07.2022

Якщо перехід на спецЄП відбувся після 15.07.2022. Наприклад, з 01.10.2022. У такому разі:

— ПН лютого — травня 2022 мали б бути зареєстровані не пізніше 15.07.2022;

— ПН червня, липня, серпня і першої частини вересня — у стандартний строк (залежно від того, в якій половині місяця вони складені). Якщо ПН не були зареєстровані, то після повернення зі спецЄП їх можна реєструвати, але вони вже не вважатимуться своєчасно зареєстрованими. Але практика застосування штрафів для цього випадку поки не відома;

— ПН, граничні строки реєстрації яких припали на період після переходу на спецЄП, —вважатимуться своєчасними, якщо вони будуть зареєстровані протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП. Тобто якщо платник перейшов на спецЄП з 01.10.2022, то строк 60 календарних днів стосуватиметься ПН, складених з 15.09.2022 по 30.09.2022. Хоча тут варто зазначити, що в ПКУ прямо не визначено, в які саме строки мають бути зареєстровані ПН, граничні строки реєстрації яких припадають вже на період після переходу на спецЄП. Але застосування саме такого підходу випливає з логіки п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (детальніше з цього приводу див. статтю «Спецстроки виконання податкових обов’язків для тих, хто перейшов на спецЄП» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29).

Таблиця 2. Граничні дати реєстрації ПН/РК при переході на спецЄП з 01.10.2022

Строки подання декларації за періоди до переходу на спецЄП

Тут діє та сама спецнорма з абз. 13 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, яка дає змогу платникам спецЄП без штрафів виконати податкові обов’язки у 60-денний строк після повернення зі спецЄП, якщо строк їх виконання припав на період до обрання спецЄП.

Вважаємо, що відносно подання декларацій ця норма працює так.

Якщо перехід на спецЄП відбувся до 20 липня 2022 року. Тобто до спливу «перенесеного» граничного строку подання декларацій за лютий — травень 2022 року та «звичайного» строку для декларації за червень 2022 року. У такому разі декларації за лютий — червень 2022 року можна подати своєчасно ще протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП. У цей же строк має бути сплачено податкове зобов’язання за цими деклараціями (якщо воно не було сплачено).

Якщо перехід на спецЄП відбувся після 20 липня 2022 року. У цьому разі строк у 60 днів поширюється тільки на ті декларації, граничні строки подання яких припали на період після переходу на спецЄП. Наприклад, платник перейшов на спецЄП з 01.10.2022. У такому разі тільки на декларацію за вересень 2022 року поширюється строк у 60 календарних днів після переходу на спецЄП.

Таблиця 3. Строки подання декларацій

Хоча, знову ж таки, податківці з цього приводу можуть дотримуватися особливої думки, бо формальне прочитання норми абз. 13 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ дозволяє робити інші висновки.

Що треба врахувати при складанні декларацій за періоди до переходу на спецЄП

Потрібно перевірити, чи зареєстрували ваші постачальники «вхідні» ПН за операціями до переходу на спецЄП, а також звернути увагу на те, коли вони їх зареєстрували: своєчасно чи несвоєчасно. Адже від цього залежатиме, коли ви зможете показати податковий кредит за такими ПН.

При цьому треба врахувати особливості «вхідних» ПН/РК лютого —травня 2022 року. Своєчасно зареєстрованими ці ПН/РК вважатимуться, якщо вони зареєстровані вашими постачальниками не пізніше 15.07.2022 (нинішня редакція абз. 4 п. 69.1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Але це в тому випадку, якщо постачальник не переходив до цієї дати на спецЄП і мав можливість реєструвати ПН. Якщо ж ваш постачальник, як і ви, перейшов на спецЄП, і цей перехід відбувся до 15.07.2022, то своєчасно зареєстрованими ці ПН вважатимуться, якщо вони будуть зареєстровані ним протягом 60 календарних днів після повернення зі спецЄП.

Чому цей момент є важливим? Якщо це своєчасно зареєстровані ПН, то ви можете показати податковий кредит (ПК) вже в декларації періоду складання ПН або скористатися своїм правом перенесення ПК на наступні періоди. Якщо ПН зареєстрована несвоєчасно, то ПК можна показати у декларації не раніше періоду реєстрації ПН.

Своєчасність реєстрації «вхідної» ПН також важлива для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за ці періоди. Якщо ПН зареєстрована своєчасно, то компенсуючі податкові зобов’язання не можна відкласти на наступні періоди до періоду фактичного відображення ПК.

Також варто звернути увагу, що не можна відкласти на наступні періоди й зменшення податкових зобов’язань за розрахунком коригування (РК). Якщо РК зареєстрований вчасно, то податкові зобов’язання мають бути відображені саме в періоді складання РК (а якщо це не зроблено, то в порядку виправлення помилки через уточнюючий розрахунок (УР)).

Розберемо декілька прикладів.

Таблиця 4. Приклади відображення ПН у декларації покупця

У такому разі за вчасно зареєстрованими ПН лютого 2022 року (зареєстрованими не пізніше 15.07.2022) — платник може показати ПК у декларації за лютий 2022 року або в деклараціях після повернення зі спецЄП. Але якщо за цими ПН є підстави нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання, то останні мають бути відображені в декларації за лютий 2022 року.

Таблиця 5. Приклади відображення ПН у декларації покупця

Граничний строк відображення ПК

Щодо граничного («кінцевого») строку відображення податкового кредиту за «вхідними» ПН, то для платника, який повернуся зі спецЄП, діють ті самі правила, що й для всіх інших платників ПДВ. Період, коли виникає право на відображення ПК, залежить від того, своєчасно чи несвоєчасно зареєстрована ПН. А ось максимальний строк відображення податкового кредиту за ПН складає 365 календарних днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ). До 01.08.2023 діяла норма, відповідно до якої

З 01.08.2023 подовження (призупинення) строку відображення ПК скасовують. Отже, з 01.08.2023 відновиться перебіг 365-денного строку для відображення ПК.

А це означає, що, наприклад, за ПН, датованими починаючи з 24.02.2022, строк у 365 днів взагалі не починав свій перебіг*. Відлік 365 календарних днів для відображення ПК почнеться з 01.08.2023 (тобто фактично ще рік за платником зберігається право показати ПК за такою ПН).

* Формально кажучи, перебіг строку зупинився не 24.02.2022, а 07.03.2022, з набранням чинності Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX. Але такий формальний підхід виглядає безглуздо та навряд чи буде застосований на практиці.

А за ПН, наприклад, від 31.01.2022 зі строку 365 календарних днів спливло тільки 23 дні (період з 01.01.2022 по 23.02.2022).

Те, що на строк у 365 календарних днів поширюється норма про призупинку строків на час воєнного стану, підтверджували й податківці. Так, зокрема, в листі ДПСУ від 10.05.2023 № 1177/ІПК/99-00-21-03-02-06 вони зазначають, що:

Якщо в останній декларації до переходу на спецЄП був «мінус»

Якщо в декларації останнього звітного періоду перед переходом на спецЄП декларується рядок 21, то цей «мінус» зберігається і переноситься в наступну (після повернення зі спецЄП) декларацію в рядок 16.1.

Наприклад, платник перейшов на спецЄП з 01.04.2022. Повернувся зі спецЄП з 01.08.2023. Після повернення зі спецЄП складає декларацію за березень 2022 і декларує в ній рядок 21. Цей мінус з рядка 21 переноситься в рядок 16.1 декларації за серпень 2023.

Перерахунок ПДВ. Якщо до переходу на спецЄП у платника був розподіл ПДВ

Припустимо, платник перейшов на спецЄП з 01.04.2022. Повернувся зі спецЄП з 01.08.2023. До переходу на спецЄП платник здійснював розподіл ПДВ на підставі п. 199.1 ПКУ. Як йому діяти далі?

Поки що складно однозначно відповісти на це запитання, роз’яснень податківці не давали, а загальні норми ст. 199 ПКУ не надто пристосовані для спецЄП. Тому поки що виходитимемо з логічних міркувань. Тут може бути 2 варіанти.

1. ПКУ передбачає проведення перерахунку лише у двох випадках: анулювання реєстрації платника ПДВ та наприкінці року. У нашому випадку обидва варіанти не працюють: реєстрація не анульована, а на кінець 2022 року реєстрація призупинена. Тому формально проводити перерахунок по 2022 взагалі не треба. Починаючи з серпня 2023 року потрібно розподіляти ПДВ, при цьому використовуючи той ЧВ, за яким здійснювався розподіл ПДВ у 2022 році (іншого коефіцієнта немає, а розраховувати новий за підсумками серпня 2023 немає підстав, оскільки п. 199.3 ПКУ теж не можна застосовувати, адже в минулому році (тобто 2022) у вас були неоподатковувані операції). За підсумками 2023 року проводимо перерахунок виходячи з обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій починаючи з серпня 2023 року (тобто операції на спецЄП не враховуємо, оскільки не було подвійного використання, були тільки необ’єктні операції).

2. Ймовірно, перехід на спецЄП податківці можуть розглядати як аналогію анулювання реєстрації. Тоді потрібно буде зробити перерахунок у декларації за березень 2022 року. Коефіцієнт ЧВ визначається виходячи з обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій січня — березня 2022 року. Саму декларацію за березень 2022 року треба подати вже після повернення на попередню систему оподаткування (протягом 60 календарних днів, тобто не пізніше 29.09.2023). Починаючи з серпня треба розподіляти ПДВ, виходячи з перерахованого ЧВ 2022 року (втім, якщо вже до кінця йти за аналогією з «анулюванням», то ЧВ серпня потрібно рахувати за обсягами операцій серпня). Що стосується річного перерахунку за 2023 рік, то знову ж таки вважаємо, що необ’єктні операції на спецЄП у розрахунку ЧВ логічно не враховувати.

Але ще раз звертаємо увагу: поки що складно щось однозначно стверджувати.

Обрахунок 1 млн для обов’язкової ПДВ-реєстрації

Чи враховуються операції періоду перебування на спецЄП при обрахунку 1 млн для обов’язкової реєстрації? Ці питання можуть цікавити як:

— новостворених платників спецЄП (тобто тих, хто перейшов на спецЄП одразу після держреєстрації);

— так і тих, хто до переходу на спецЄП працював на загальній системі без ПДВ, але за час роботи на спецЄП (останні 12 місяців) набрав більше 1 млн.

Як саме рахувати 1 млн для ПДВ-реєстрації, ви можете детально прочитати в статті «1 млн для ПДВ-реєстрації: як порахувати?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12 (ср. ). У цій же статті ми звертали увагу на те, що в обрахунок 1 млн:

— включаються обсяги постачання оподатковуваних ПДВ-операцій (за ставками 0 %, 7 %, 14 %, 20 % і звільнених ПДВ-операцій);

— не включаються — необ’єкті ПДВ-операції.

І тут є такий цікавий момент. З одного боку, у п. 9.5 підрозд. 8 розд. XX ПКУ прямо сказано, що операції, здійснені платником спецЄП, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ. А отже, можна дійти висновку, що в такому випадку обсяги постачань на спецЄП не мають братися в розрахунок 1 млн.

Але, з іншого боку, той же п. 188.1 ПКУ говорить, що в розрахунок 1 млн мають братися операції постачання, «що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом». Тобто операції, які саме нормами розд. V та підрозд. 2 розд. XX ПКУ визначні, які оподатковувані.

Тож питання, включати чи ні операції постачання, здійснені під час перебування на спецЄП, у розрахунок 1 млн, не є однозначним. Є консультація, в якій податківці кажуть, що такі операції не включаються в розрахунок 1 млн (лист ДПСУ від 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06).