Облікова політика підприємства — фіксуємо наказом
Облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для (ст. 1 Закону про бухоблік*, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»):
— ведення бухгалтерського обліку;
— складання та подання фінансової звітності.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Кожне конкретне підприємство визначає свою облікову політику самостійно за погодженням із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів (ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік). Тобто
облікова політика — це суто індивідуальний бухобліковий інструмент
Адже підприємство самостійно обирає запропоновані НП(С)БО на вибір альтернативні варіанти облікової політики залежно від специфіки здійснення своєї господарської діяльності — організаційно-правової форми, галузевих особливостей, обсягів виробництва тощо.
Розроблену підприємством облікову політику (обрані принципи, методи і процедури) узаконюють відповідним організаційно-розпорядчим документом. Зазвичай — це наказ (розпорядження) керівника підприємства.
У наказі про облікову політику наводять тільки ті принципи, методи і процедури, якими послуговується підприємство для ведення бухобліку і складання фінзвітності та які передбачають декілька варіантів на вибір підприємства або щодо яких є невизначеність. Також у наказі фіксують попередні оцінки, які підприємство використовує з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами (п. 1.3 Методрекомендацій № 635*).
А ось дублювати в наказі про облікову політику одноваріантні (безальтернативні) вимоги і норми бухстандартів (коли немає вибору з декількох варіантів) не слід. Позаяк ігнорувати обов’язкові норми, визначені НП(С)БО, підприємство не має права (див. лист Мінфіну від 20.03.2006 № 31-34000-20-16/5626). Такі норми діють за замовчуванням як такі, що підлягають безумовному виконанню. Вони є імперативними (тобто обов’язковими) для застосування. Також
неправомірно наводити в наказі про облікову політику положення, які суперечать стандартам бухобліку
Наприклад, всупереч вимогам п. 12 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» записати норму про те, що підприємство відмовляється оцінювати довгострокову заборгованість за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Докладно про дисконтування див. у статтях «Дисконтування контрагентських заборгованостей» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73 і «Як запобігти дисконтуванню заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73.
Орієнтовний перелік елементів, які можуть бути прописані в наказі про облікову політику, наведений у п. 2.1 Методрекомендацій № 635 (див. статтю «Визначаємо облікову політику» // «Податки & бухоблік», 2018, № 102). Про те, що не варто заштовхувати в облікову політику, див. у статті «Облікова політика на службі юрособи: обертаємо на свою користь» // «Податки & бухоблік», 2022, № 3. А зразок наказу про облікову політику ви знайдете в статті «Облікова політика: реалії-2020» // «Податки & бухоблік», 2020, № 6.
Коли переглядаємо облікову політику?
Згідно з бухпринципом послідовності облікову політику встановлюють не на якийсь певний строк, а на безперервний період діяльності окремо взятого підприємства. Цей принцип зобов’язує постійно (із року в рік) застосовувати обрану підприємством облікову політику до всіх операцій однієї і тієї ж самої категорії або того ж типу (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 6 розд. III НП(С)БО 1). А раз так, то
перевидавати наказ про облікову політику щороку (без потреби) не слід
Хоча немає жодних заборон для того, щоб щорічно видавати наказ про облікову політику (на підтвердження її незмінності).
Водночас це зовсім не означає, що облікова політика має залишатися незмінною роками. За певних обставин її обов’язково переглядають.
Утім змінювати облікову політику ст. 4 Закону про бухоблік дозволяє у виняткових випадках, прямо обумовлених стандартами бухобліку: НП(С)БО, МСФЗ або НП(С)БО у держсекторі. Тобто залежно від того, які бухстандарти застосовує підприємство для складання фінзвітності.
Вичерпний перелік випадків перегляду облікової політики для НП(С)БОшників регламентований п. 9 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» і п. 3.3 Методрекомендацій № 635 (див. табл. 1).
Таблиця 1. Випадки перегляду облікової політики
| Характер змін | Підстави для перегляду | Дата змін |
| Обов’язкові (це коли пропонує бухнормативка) | Змінюються статутні вимоги (тобто внесені зміни у статут, які зачіпають сферу бухгалтерського обліку на підприємстві). Прикладом таких змін може бути зміна/додавання виду діяльності підприємства, реорганізація тощо | Зміни до облікової політики вносять на дату змін відповідних вимог або на дату, на яку вказує документ (бухстандарт), що містить такі зміни |
| Змінюються вимоги органу, котрий затверджує НП(С)БО. Мова тут про зміни, що вносяться Мінфіном до НП(С)БО, які впливають на облікову політику підприємства (тобто припускають варіантність методик обліку і оцінок) | ||
| Добровільні (за самостійним рішенням для підвищення інформативності і достовірності фінзвітності) | Зміни облікової політики забезпечать достовірніше відображення подій/госпоперацій у бухобліку і фінансовій звітності підприємства. Наприклад, підприємство змінює метод обчислення резерву сумнівних боргів, мотивуючи це більш достовірним відображенням поточної дебіторської заборгованості у фінзвітності | Облікову політику зазвичай змінюють з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635). Проте можна переглядати свою облікову політику у будь-який момент протягом звітного року за наявності на те відповідних підстав (див. лист Мінфіну від 14.08.2016 № 31-11410-07-10/23534) |
Незалежно від того, носять зміни облікової політики обов’язковий характер чи є добровільною ініціативою, такий перегляд має бути обґрунтований і розкритий у примітках до фінансової звітності (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 6 розд. III НП(С)БО 1, п. 3.2 Методрекомендацій № 635).
Розкрити положення облікової політики та її зміни у примітках до річної фінзвітності можна двома способами (п. 3.5 Методрекомендацій № 635):
— в описовій формі або
— шляхом додавання до фінансової звітності копії розпорядчого документа, в якому зафіксовані зміни облікової політики.
Однак є обставини, настання яких не розглядають як зміну облікової політики. Так, відповідно до п. 10 НП(С)БО 6 не вважають зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій та операцій, які:
— відрізняються за змістом від попередніх подій та операцій;
— не відбувалися раніше.
Як оформлюємо зміни до наказу про облікову політику?
Задокументувати внесення відповідних змін до наказу про облікову політику можна двома способами на власний розсуд (п. 3.4 Методрекомендацій № 635):
1) або внести зміни і доповнення до вже діючого (базисного) наказу про облікову політику на підставі іншого розпорядчого документа (наказу);
2) або повністю викласти наказ про облікову політику в новій редакції, з урахуванням змін і доповнень, що відбулися, — якщо правки, що вносяться, охоплюють переважну частину тексту такого документа чи істотно впливають на його зміст.
Вплив зміни облікової політики на бухоблік
За нормами п. 11 НП(С)БО 6 облікову політику застосовують щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. У зв’язку з цим п. 12 НП(С)БО 6 вимагає відображати у фінансовій звітності вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів ретроспективно, тобто заднім числом. Роблять це шляхом:
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.
Відтак
перегляд облікової політики впливає не лише на показники поточного і майбутнього періодів, але і на показники минулих звітних періодів
Але можливі випадки, коли зміни облікової політики застосовують перспективно — не проводять коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторно не подають порівнянну інформацію. Допускається це, якщо:
1) суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року визначити достовірно неможливо (п. 13 НП(С)БО 6). Тоді облікову політику поширюють тільки на події та операції, які відбуваються після дати такої зміни;
2) змінюються облікові оцінки.
Обліковою оцінкою вважають попередню оцінку, яку використовують в цілях розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 НП(С)БО 6).
Якщо важко відрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках, тоді таку зміну розглядають і відображають як зміну облікових оцінок (п. 14 НП(С)БО 6). А зміни в облікових оцінках завжди мають перспективні облікові наслідки. Тобто
нову облікову оцінку застосовують з моменту перегляду, а старі події та операції не перераховують
Докладно про те, як відображати у фінансовій звітності вплив зміни облікової політики, див. у статті «Облікова політика: дивимося у майбутнє» // «Податки & бухоблік», 2021, № 9.
Зміна облікової політики і податок на прибуток
Чи потрібно при зміні облікової політики, яка супроводжується ретроспективним перерахунком фінзвітності і коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, уточнювати прибуткову декларацію?
Ніяких коригувань фінрезультату, пов’язаних зі зміною облікової політики, ПКУ не передбачає. З цим погоджуються і податківці (див. листи ДПСУ від 27.07.2021 № 2912/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 19.03.2021 № 1070/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 07.10.2020 № 4145/ІПК/99-00-05-05-02-06, ДФСУ від 04.03.2019 № 867/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 05.12.2018 № 5108/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). І хоча у наведених консультаціях йдеться про зміну облікової політики при переході на МСФЗ-звітність, суті це не міняє.
Ба більше, фіскали солідарні і з тим, що зміна бухоблікових підходів сама по собі не призводить до необхідності подавати уточнюючу декларацію (УД) або додаток ВП до декларації з податку на прибуток. Уточненки подають, тільки якщо платник саме виявив помилки, а не змінив облікову політику (див. листи ДПСУ від 10.09.2019 № 103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 17.05.2019 № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 12.04.2019 № 1574/ІПК/28-10-27-01-11 і ДФСУ від 24.05.2018 № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому формально
подавати УД до прибуткових декларацій за минулі періоди, щодо яких внаслідок перегляду облікової політики відкоригували рахунок 44, не треба
Адже коригується не власне результат діяльності за минулі періоди, а змінюються правила відображення операцій і подій у бухобліку. А уточненки за ст. 50 ПКУ подаємо лише у тому випадку, якщо в майбутніх податкових періодах виявляємо помилки. Тут же про помилку не йдеться. Усі коригування викликані зміною облікової політики. А про них у ПКУ немає жодного слова.
Утім, не виключаємо, що залежно від ціни питання при податковій перевірці можуть виникнути проблеми...
Про те, чим загрожує підприємству відсутність облікової політики, читайте у статті «Якщо відсутній наказ про облікову політику підприємства» // «Податки & бухоблік», 2023, № 72.
Які облікові оцінки переглядаємо на кінець року?
Щодо облікових оцінок, то за вимогами НП(С)БО підприємства мають обов’язково вдаватися до перегляду деяких із них на кінець кожного звітного року. Яких саме? Дивіться у табл. 2. Ще раз підкреслимо, що
наслідки зміни облікових оцінок відображаємо перспективно
Тобто — у тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 НП(С)БО 6).
Таблиця 2. Облікові оцінки, які мають бути переглянуті на кінець року
| Елементи облікової оцінки | Пояснення |
| Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів (ОЗ) | Необхідність перегляду на кінець кожного звітного року строку корисного використання (експлуатації) та ліквідаційної вартості об’єкта ОЗ у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання прямо передбачає п. 25 НП(С)БО 7 «Основні засоби». Тобто не рідше за один раз на рік на кінець звітного періоду ми зобов’язані переглядати строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційну вартість всіх своїх ОЗ. Звісно, якщо відбулися зміни очікуваних економічних вигод від їх використання. Так само у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта ОЗ на кінець звітного року слід переглядати метод його амортизації (п. 28 НП(С)БО 7). Амортизувати об’єкт ОЗ, виходячи з нового строку корисного використання та нової ліквідаційної вартості чи за новим методом амортизації, починають з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості, та/або прийняття рішення про зміну методу амортизації |
| Ліквідаційна вартість ОЗ | |
| Метод амортизації ОЗ | |
| Строк корисного використання нематеріального активу (НМА) | Переглядати на кінець кожного звітного року строк корисного використання, ліквідаційну вартість та метод амортизації НМА вимагає п. 31 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Однак такий перегляд здійснюють лише за умови, що в наступному періоді очікуються зміни: — строку корисного використання активу або — умов отримання майбутніх економічних вигод. НМА з невизначеним строком корисного використання також на кінець кожного звітного року: — оцінюють на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання та — установлюють строк корисного використання таких НМА (за відсутності таких ознак). Амортизацію НМА нараховують виходячи з нового методу нарахування амортизації, строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін |
| Ліквідаційна вартість НМА | |
| Метод амортизації НМА |
Інвестиційна нерухомість у світлі останніх змін
Нещодавно Мінфін наказом від 07.11.2023 № 624 (враховуючи зміни, внесені наказом від 27.11.2023 № 659) увідповіднив НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» до вимог МСФЗ щодо відображення в бухобліку госпоперацій, пов’язаних з інвестиційною нерухомістю.
Так, віднині нове визначення отримали поняття «інвестиційна нерухомість» та «операційна нерухомість» (п. 4 НП(С)БО 32). Їх максимально наближено до аналогічних термінів з § 5 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» (див. табл. 3). Але на облікову політику це ніяк не вплинуло. Адже, за великим рахунком, значення цих понять просто переінакшено.
Таблиця 3. Визначення інвестиційної та операційної нерухомості
| Поняття | Значення терміну |
| Інвестиційна нерухомість | Нерухомість (земельна ділянка, споруда, будівля (частина будівлі) або їх поєднання), утримувана власником або орендарем відповідно до договору фінансової оренди з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для використання у виробництві та постачанні товарів, при наданні послуг та для адміністративних цілей або продажу в процесі звичайної діяльності |
| Операційна нерухомість | Нерухомість (земельна ділянка, будівля, споруда (частина будівлі) або їх поєднання), утримувана власником або орендарем відповідно до договору фінансової оренди з метою використання у виробництві та постачанні товарів, при наданні послуг та для адміністративних цілей |
У оновленому п. 5 НП(С)БО 32 з’явилися приклади тих об’єктів, які належать до інвестиційної нерухомості на кшталт § 8 МСБО 40.
Заразом уточнено, що саме з метою бухобліку не вважають інвестиційною нерухомістю (див. табл. 4). Ось тут з критеріїв невизнання об’єктів інвестиційною нерухомістю взагалі вилучено нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін (колишній п.п. 5.3 НП(С)БО 32).
Таблиця 4. Об’єкти, які є/не є інвестиційною нерухомістю
| Належать до інвестиційної нерухомості: | Не вважають інвестиційною нерухомістю: |
| 1) земділянка, утримувана для довгострокового збільшення власного капіталу, а не для короткострокового продажу в процесі звичайної діяльності; 2) земділянка, утримувана для використання в майбутньому, мету використання якої ще не визначено. Якщо підприємством ще не визначено, чи буде земділянка використовуватися як операційна нерухомість, чи для продажу в короткостроковій перспективі у процесі звичайної діяльності, тоді така земділянка вважається утримуваною для збільшення власного капіталу; 3) будівля, яка є власністю підприємства (або як право користування будівлею, утримуваною підприємством) та надана в оренду за однією чи кількома операційними орендами; 4) будівля, яка не зайнята, але утримується для надання в оренду за однією чи кількома операційними орендами | 1) операційну нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість; 2) нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної госпдіяльності; 3) нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою продажу за умов звичайної госпдіяльності; 4) нерухомість, утримувану з метою майбутнього поліпшення та подальшого використання як операційна нерухомість; 5) операційну нерухомість, стосовно якої очікується вибуття; 6) нерухомість, що надана в оренду іншому суб’єкту господарювання на умовах фінансової оренди |
Ще підкоригований п. 6 НП(С)БО 32 відтепер містить таку вимогу:
якщо справедливу вартість частини об’єкта, яка належить до інвестиційної нерухомості, достовірно визначити неможливо, то всю нерухомість, до якої належить ця частина, обліковують як ОЗ відповідно до НП(С)БО 7
А це означає, що критерії розмежування об’єктів операційної та інвестиційної нерухомості, визначені обліковою політикою підприємства, доведеться підладнати під осучаснений НП(С)БО 32.
Щодо переведення нерухомості до інвестиційної або ж виведення її зі складу інвестиційної, то наразі за оновленим п. 24 НП(С)БО 32 це здійснюють лише в разі зміни характеру використання нерухомості, що засвідчується:
1) початком використання її як операційної нерухомості;
2) початком її підготовки з метою використання як операційної нерухомості з переведенням об’єкта з інвестиційної до операційної нерухомості;
3) початком підготовки її до продажу з переведенням об’єкта з інвестиційної нерухомості до складу запасів;
4) завершенням використання її як операційної нерухомості з переведенням до інвестиційної нерухомості;
5) початком операційної оренди іншою стороною з переведенням об’єкта зі складу запасів до інвестиційної нерухомості.
Тож віднині не є свідченням про зміну у використанні така підстава, як завершення будівництва з переведенням нерухомості зі складу незавершеного будівництва до інвестиційної нерухомості.
Відтак, зважаючи на зміни, внесені Мінфіном до НП(С)БО 32, підприємству слід неодмінно привести у відповідність облік своєї інвестиційної нерухомості.
Докладно про інвестиційну нерухомість див. статті «Інвестнерухомість сьогодні: які можуть бути проблеми?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23, «Ремонт інвестиційної нерухомості» // «Податки & бухоблік», 2021, № 58, «Здаємо в оренду нерухомість: де місце доходам і витратам?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 47 і «Інвестнерухомість із начинкою: коли разом, коли нарізно?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 86.
Висновки
- Підприємство самостійно визначає свою облікову політику і узаконює її наказом керівника.
- За наявності підстав, визначених п. 9 НП(С)БО 6, підприємство може переглядати свою облікову політику у будь-який момент протягом звітного року.
- У загальному випадку вплив зміни облікової політики на події та операції відображають ретроспективно. Перспективний підхід застосовують, тільки коли суму коригування достовірно визначити неможливо.
- Перегляд облікових оцінок не призводить до коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року і повторного надання порівнянної інформації щодо попередніх звітних періодів.
- ПКУ не передбачає коригувань фінансового результату, пов’язаних зі зміною облікової політики.
- У зв’язку зі змінами, внесеними до НП(С)БО 32, критерії розмежування об’єктів операційної та інвестиційної нерухомості, визначені обліковою політикою підприємства, доведеться підкоригувати.
