Не оскаржили відмову в реєстрації податкової накладної: чи буде штраф?

Коротко опишемо ситуацію. Платник подав ПН на реєстрацію, але податківці заблокували її. Зібравши всі необхідні документи, платник подав їх у встановлений строк* для розблокування. Проте податківці винесли рішення про відмову в реєстрації ПН.

* Перелік документів і строки їх подання див. у статті «Як розблокувати зупинені ПН/РК» // «Податки & бухоблік», 2023, № 53.

Що далі робити платникові — оскаржувати рішення в адміністративному та/або судовому порядку або закінчити свої поневіряння? Зрозуміло, що за незареєстрованою ПН покупець не зможе збільшити ПК. Але, можливо, сума ПДВ не дуже велика і ця ПН не надто йому потрібна.

Думку фіскалів передбачити нескладно. Прогнозовано, вони наполягають на застосуванні штрафу за відсутність реєстрації ПН/РК.

Так, в одній з консультацій вони стверджують таке: якщо реєстрація ПН/РК була зупинена і платником податків протягом 365 календарних днів не вживалися заходи щодо її розблокування або отримане рішення про відмову в її реєстрації не оскаржено в адміністративному/судовому порядку і за результатами проведеної перевірки виявлені факти здійснення операції* без реєстрації ПН/РК, то до такого платника податків застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120¹.2 ПКУ (БЗ 101.27).

* Підтверджено настання «першої події» і дати виникнення податкових зобов’язань.

Звернемо увагу — ідеться про штраф за відсутність реєстрації ПН (п. 120¹.2 ПКУ), оскільки штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН (п. 120¹.1 ПКУ) тут застосовуватися не може.

Іншими словами, податківці вважають, що для уникнення цього штрафу платник повинен здійснити дві дії.

1. Подати документи на розблокування ПН/РК. Якщо протягом 365 календарних днів (з урахуванням воєнного продовження) платник не подасть документи, то податківці застосовуватимуть штраф за відсутність реєстрації ПН/РК*.

* Детальніше див. «Не подали документи щодо заблокованої ПН? Отримайте штраф!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 76.

2. Якщо буде винесено рішення про відмову в реєстрації ПН/РК, оскаржити це рішення в адміністративному та/або судовому порядку. Причому виходячи з того, що написано в цій консультації, фіскалам не важливий результат оскарження (виграє справу платник чи програє), головне, щоб воно було в принципі.

Строки подання скарги. На сьогодні є безліч ПН/РК, у реєстрації яких було відмовлено, але платники не почали процедуру оскарження. Тому передусім рекомендація: якщо ви не хочете потрапити в конфліктну ситуацію — усе-таки подайте скаргу.

На жаль, строки подання скарги в адміністративному порядку досить стислі — протягом 10 робочих днів, що настають за днем прийняття рішення* (п. 3 Порядку оскарження № 1165**).

* Хоча згідно з п. 56.3 ПКУ 10 робочих днів відлічуються з дня, що настає за днем отримання рішення, а не прийняття. Втім, з 16.06.2024 ця суперечність зникне (див. «Податки на помилковий рахунок, відеоконференція з податківцями та інші новинки» // «Податки & бухоблік», 2024, № 24).

** Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, про неврахування таблиці даних платника ПДВ, про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

Що стосується судового оскарження, то скарги на такого роду рішення податківців слід подавати протягом*:

— 6 місяців — якщо звертаємося до суду без використання процедури адміноскарження (ч. 2 ст. 122 КАСУ);

— 3 (6) місяців — якщо звертаємося до суду після проходження процедури адміноскарження. При цьому 3 місяці застосовуємо в разі отримання рішення за скаргою, а 6 місяців — у разі, коли рішення за скаргою податківці не направили у встановлений строк (ч. 4 ст. 122 КАСУ).

* Детальніше див. «Оскарження рішень податківців у суді: увага на строки!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29.

ПН «помилкова»? Зверніть увагу: однією з умов застосування штрафу є виявлення податківцями факту здійснення операції. Що, якщо відправити податківцям повідомлення про те, що заблокована ПН насправді була помилкова, тобто такої операції не було, а потім направити на реєстрацію нову ПН? Імовірно, при зміні показників, що впливають на блокування (позитивна історія, критерії безумовної реєстрації, обсяги на віртуальному складі тощо), є ймовірність, що друга ПН пройде реєстрацію.

Але особливо на успіх розраховувати не варто хоча б через нелогічні дії платника: спочатку він сам доводив реальність операції, подаючи документи на неї, а потім раптом вирішив визнати ПН помилковою. Це виглядає дивно. Та і якщо минуть граничні строки реєстрації, то штраф однозначно буде.

Тому багато хто ставить інше питання — а чи можна щось протиставити застосуванню штрафу, не вдаючись до сумнівних схем? Давайте міркувати.

Рішення «про відновлення реєстрації»

У п. 120¹.2 ПКУ є пряме застереження, що в разі блокування ПН/РК штрафні санкції не застосовуються на період зупинення реєстрації до прийняття рішення про відновлення реєстрації таких ПН/РК.

Така конструкція фактично вводить дві одночасні заборони на застосування штрафу:

— штраф не застосовується протягом усього періоду зупинення реєстрації;

— штраф не застосовується до моменту винесення рішення про відновлення реєстрації ПН.

Якщо з першою умовою в нашій ситуації все більш-менш зрозуміло (період зупинення завершився після прийняття рішення про відмову в реєстрації), то з другою є питання. Рішення «про відновлення реєстрації ПН» винесено не було. Тому, суворо кажучи, застосовувати цей штраф не можна.

По-перше, він виглядає трохи натягнутим, оскільки як такого «рішення про відновлення реєстрації» не існує в природі. Існує «рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН».

По-друге, податківці вже давно не звертають на нього уваги. Узяти хоча б історію ПН, щодо яких розблокувальні документи взагалі не подавалися. Формально на них теж повинні поширюватися обидва обмеження (ці ПН у статусі «реєстрація зупинена», а «рішення про відновлення реєстрації» немає). Проте, податківці вже давно наполягають на застосуванні до таких ПН штрафу за відсутність реєстрації*.

* Детальніше див. «Не подали документи щодо заблокованої ПН? Отримайте штраф!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 76.

Право й обов’язок платника податків

Що в нашій ситуації платник податків має право робити, а які дії є його обов’язком?

З одного боку, реєстрація ПН є обов’язком платника податків. У п. 201.1 ПКУ написано: на дату виникнення податкових зобов’язань платник податків зобов’язаний скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ строк.

Формулювання досить велике за обсягом, адже кінцевий результат — реєстрація ПН — складається із цілої низки операцій. Подання ПН на реєстрацію; перевірка її на відповідність формату, дійсність підпису, наявність помилок тощо (п. 12 Порядку № 1246*); винесення рішення про прийняття/неприйнятті або зупинення реєстрації; подання розблокувальних документів (у випадку прийняття рішення про зупинення); розгляд документів податківцями і прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації; якщо поданих документів податківцям виявилося не достатньо, вони можуть винести рішення про надання додаткових документів, — це далеко не повний перелік дій, які, можливо, доведеться здійснити, щоб домогтися кінцевого результату — реєстрації ПН.

* Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246.

Право платника. І тут ось що важливе — частина цих дій здійснюється взагалі не платником, а ті, які покладені на нього, далеко не всі є його обов’язком.

Так, у п. 4 Порядку № 520* чітко сказано, що в разі зупинення реєстрації ПН/РК платник має право подати копії документів і письмові пояснення. Аналогічна конструкція («має право», «може») використана і в пп. 5, 6 цього Порядку (у них установлено перелік розблокувальних документів і строки їх подання).

* Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520.

Звідси можна дійти висновку, що дії з розблокування ПН/РК на етапі подання розблокувальних документів не є обов’язковими для платника. Це його право. Погодьтеся, було б дивно карати платника за невиконання тих дій, які не є обов’язком, а встановлені як його право.

Тепер щодо оскарження. Воно встановлене в пп. 56.1 та 56.2 ПКУ і в них також сказано — якщо платник не згоден з рішенням контролюючого органу, він має право звернутися зі скаргою. Та і в самому рішенні про відмову в реєстрації ПН (затверджене Порядком № 520) сказано, що воно може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.

Обов’язок платника. Основне питання — що входить у поняття «реєстрація податкової накладної», яка є обов’язком платника податків? Ні в ПКУ, ні в Порядку № 1246 не міститься визначення цього поняття.

І ось тут цікава думка судів. А вони часто доходять такого висновку. У процедурі внесення інформації до ЄРПН є дві окремі стадії:

1) надання платником податків ПН/РК;

2) прийняття/неприйняття ПН/РК і внесення відомостей безпосередньо до ЄРПН.

Перша із цих стадій залежить від платника податків і є результатом його дій, тоді як друга — це результат виконання роботи контрольованого ДПС програмного забезпечення та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яких платник податків не має впливу.

У цьому контексті відповідальність платника податків за порушення граничного строку реєстрації ПН/РК у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі, якщо платник податків не надав (не направив) ПН/РК на реєстрацію у встановлений строк.

Тобто суди вважають, що обов’язок зареєструвати ПН/РК зводиться до своєчасного подання їх на реєстрацію. У результаті платники податків виграють спори з податківцями.

Багато прецедентів стосувалися швидше формальностей: направлену в останній день встановленого строку ПН податківці зареєстрували наступного дня; технічні проблеми при прийнятті ПН в останній день установленого строку (див. постанову ВС від 13.03.2023 у справі № 820/571/17; від 20.09.2021 у справі № 160/15590/20; від 03.05.2023 у справі № 580/1728/20).

Але деякі справи стосувалися і штрафу при відмові в реєстрації ПН (див., наприклад, постанову ВС від 23.04.2021 у справі № 440/613/20).

Отже, доходимо висновку, що, на думку судів, і подання розблокувальних документів, і тим більше оскарження рішення про відмову в реєстрації — це право платника, а не обов’язок. Обов’язок платника податків — вчасно подати ПН/РК на реєстрацію. Штрафувати його через те, що він не скористався правом — нонсенс.

Стягнення збитків покупцем. Не варто забувати і про права покупця. Він не отримає ПК, але має право стягнути збитки з постачальника, який не зареєстрував ПН. А ось тут усе набагато гірше. Господарські суди вважають, що якщо постачальник обмежився тільки адміністративним оскарженням, а далі до суду не пішов (тобто ПН так і залишилася незареєстрованою), то постачальник не виконав усіх дій, передбачених ПКУ. Рішення виносяться на користь покупця, з постачальника стягаються завдані йому збитки (постанова ВС від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21; постанова Північного апеляційного госпсуду від 26.08.2020 у справі № 910/18357/19; рішення Господарського суду Київською обл. від 11.02.2021 у справі № 911/2863/20).

Як бачимо, позиції адміністративних і господарських судів відрізняються. Та і зовсім не факт, що в цих прецедентах насправді була вина постачальника.

Принцип вини

З деяких пір до ПКУ впроваджена так звана концепція вини*.

* Введена Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX.

Так, у п. 112.1 ПКУ сказано, що особа може бути притягнена до фінансової відповідальності за здійснення податкового правопорушення за наявності в його діянні (дії чи бездіяльності) вини, окрім випадків, передбачених ПКУ.

А що таке вина? Вона сформульована в п. 112.2 ПКУ: особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил і норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

І хоча суди вважають, що у визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не вказує на необхідність установлення вини в діях платника податків, у випадках з несвоєчасною реєстрацією ПН через неправомірні дії податківців підтримують саме платника податків (див. постанову ВС від 21.03.2024 у справі № 280/7271/21).

Повертаючись до нашого платника, який подав документи на розблокування й отримав відмову в реєстрації, можна дійти висновку, що його вини в тому, що ПН так і залишилася не зареєстрованою, немає. Як ми вже встановили, далеко не все у складному і багатоступінчастому процесі реєстрації ПН залежить від нього. Цілу низку дій повинні зробити податківці.

Мало того, він не обмежився обов’язком подати ПН на реєстрацію, він пішов далі і скористався правом подати документи на розблокування. Таким чином він зробив усе від себе залежне, щоб запобігти настанню негативних наслідків. Його вини в тому, що податківці винесли відмову, — немає.

До речі, ще до появи принципу вини в ПКУ суди активно його використовували*. Щоправда, ці справи, зазвичай, стосувалися безперечних випадків (електронний рахунок був поповнений вчасно, а регліміт — із запізненням; незаконне припинення договору про визнання електронних документів; ПН була подана вчасно, але податківці зареєстрували її із запізненням), а суди посилалися на ст. 109 ПКУ.

* Детальніше див. «Штрафи за нереєстрацію ПН» // «Податки & бухоблік», 2019, № 17.

На закінчення ще раз звернемо увагу — ми ні в якому разі не радимо ігнорувати оскарження рішення про відмову в реєстрації ПН і тим більше подання розблокувальних документів (самі податківці називають подання розблокувальних документів заходами щодо розблокування). Тим паче, що є ще право покупця відшкодувати понесені збитки, підтримуване госпсудами.

Але якщо так сталося, що ви отримали рішення про відмову в реєстрації, а строк подання скарги сплив, ви маєте сили і можливість доводити свою правоту в суді, то викладені в цій статті аргументи можуть вам допомогти.