Купівля-продаж частки: облік за методом участі в капіталі

Оцінка фінінвестицій

Придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінінструментів вважають фінінвестицією (п.п. «б» п.п. 14.1.81 ПКУ).

При цьому усі фінансові інвестиції при їх первинному визнанні відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Останню, нагадаємо, формують із ціни придбання фінінвестиції, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінінвестиції (п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

А далі на кожну дату балансу вартість фінінвестицій переглядають — оцінюють за одним із методів (залежно від виду інвестицій).

У зв'язку з цим П(С)БО 12 передбачено 4 методи оцінки фінінвестицій (див. табл. 1).

Таблиця 1. Методи оцінки фінансових інвестицій на дату балансу

Нагадаємо, що:

— асоційоване підприємство — підприємство, на яке інвестор має істотний вплив (п. 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін»). При цьому під істотним впливом, зокрема, розуміють володіння 20 % і більше статутного капіталу підприємства (п. 3 П(С)БО 12);

— дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»). При цьому про контроль, як правило, можна говорити при володінні часткою в статутному капіталі, що перевищує 50 % (ч. 8 ст. 63, ч. 3 ст. 126 ГКУ).

Оскільки в цьому випадку підприємство придбало солідні корпоративні права (90 % частки в статутному капіталі, тобто отримало контроль), то це фінінвестиція в дочірнє підприємство. Тому

Хоча врахуйте! Метод участі в капіталі не застосовують, якщо (пп. 17 і 22 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»):

— фінінвестиції утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;

— асоційоване, дочірнє або спільне підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його можливість передавати грошові кошти інвесторові протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

У таких випадках фінінвестиції оцінюють за справедливою вартістю з урахуванням пп. 8, 9 П(С)БО 12.

Облік фінінвестицій за МУК

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, за яким балансова вартість інвестиції (первісно оціненої за собівартістю) потім на кожну дату балансу переглядається, — коригується (збільшується/ зменшується) на суму збільшення/зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування (п. 3 П(С)БО 12). До речі, аналогічний підхід закладений і в МСБО 28.

Таким чином,

і відображається з урахуванням (!) частки інвестора в цих змінах, за винятком змін капіталу, які є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування (п. 12 П(С)БО 12).

У зв’язку з цим балансову вартість фінінвестицій коригують (відповідно збільшують/зменшують):

— на частку інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування (ОІ) за звітний період (з одночасним відображенням цієї суми інвестором у доходах/витратах). Проте при дивідендах балансову вартість фінінвестиції одночасно зменшують (!) на суму визнаних (нарахованих) інвесторові дивідендів від об’єкта інвестування (див. приклад);

— на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (окрім змін за рахунок чистого прибутку (збитку)) (з відображенням цієї суми інвестором у складі капіталу в дооцінках, іншого додаткового капіталу).

Що впливає на балансову вартість МУК-фінінвестицій

Таким чином, балансова вартість фінінвестиції у інвестора на кожну дату балансу (кінець кварталу, року) відображатиметься з урахуванням змін власного капіталу в ОІ і частки (тобто «участі») інвестора в цих змінах.

Щоправда, врахуйте: балансову вартість фінінвестицій коригують тільки на ті суми змін, які не є результатом операцій між інвестором і ОІ (п. 12 П(С)БО 12). А порядок відображення таких внутрішніх операцій між інвестором і ОІ (скажімо, коли інвестор продає ОІ активи або купує в ОІ активи) врегульований пп. 13, 14 П(С)БО 12.

Податковий облік

МУК-різниці. У малодохідників (що відмовилися від різниць) у податковоприбутковому обліку жодних різниць не виникатиме. А бухоблікові доходи/витрати від участі в капіталі, що виникають за МУК-фінінвестиціями, на загальних підставах братимуть участь у формуванні фінрезультату (об’єкта оподаткування).

А ось високодохідники (і малодохідники- добровольці, що рахують різниці) згідно з вимогами ПКУ повинні «очистити» об’єкт оподаткування від МУК-впливу. Для цього — відображати зменшуючу/збільшуючу різниці (див. табл. 2).

Таблиця 2. Податкові різниці за МУК-фінінвестиціями

Таким чином, у високодохідників (і малодохідників-добровольців) доходи/витрати від участі в капіталі через різниці не вплинуть на податковий облік (лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24548/6/99-99-15-02-02-15). Інакше кажучи, на їх податково- прибутковому обліку ніяк не позначиться бухобліковий перерахунок балансової вартості фінінвестицій.

Також врахуйте, що нарахування дивідендів за МУК-фінінвестиціями не потрапляє у бухоблікові доходи (див. приклад). Тому «дивідендної» зменшуючої різниці (за п.п. 140.4.1 ПКУ) за МУК-дивідендами не виникне. Детальніше про дивіденди див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 13, с. 12.

ЦП-різниць немає. Ну і про всяк випадок — декілька слів про окремий ціннопаперовий податковий облік і ціннопаперові різниці за п. 141.2 ПКУ. Такий окремий облік ведуть високодохідники і малодохідники-добровольці (у додатку ЦП) тільки (!) за операціями купівлі-продажу цінних паперів. А ось корпоративних прав, виражених в іншій, ніж цінні папери (ЦП) формі, він не стосується.

Тому

а такі операції відображають за правилами бухобліку (БЗ 102.16; листи ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7327/6/99-99-19-02-02-15, від 24.01.2017 р. № 1314/6/99-99-15-02-02-15).

Продаж частки

Якщо МУК-частку підприємство з часом вирішить продати, то у бухгалтерському обліку доходи від її продажу включають в інші доходи (п. 7 П(С)БО 15). Одночасно з доходом на інші витрати відносять собівартість такої фінінвестиції (тобто її балансову вартість, визначену за МУК, п. 29 П(С)БО 16 «Витрати»).

При цьому бухоблікові доходи і витрати від продажу частки на загальних підставах у податковоприбутковому обліку візьмуть участь у формуванні бухфінрезультату (об’єкта оподаткування). І жодних податкових різниць при продажу частки в податковоприбутковому обліку не виникне.

Щоправда, зверніть увагу: при виході з товариства у Мінфіну інший рецепт — відображати операції не разгорнуто, а згорнуто — з включенням у доходи/витрати тільки дельти (див. лист Мінфіну від 21.12.2018 р. № 35210-07-10/34262 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 12, с. 2).

І пам’ятаєте: операція з продажу неціннопаперових корпоративних прав (виражених в іншій, ніж цінні папери формі) за грошові кошти не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ; лист ДФСУ від 11.04.2019 р. № 1551/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Детальніше про продаж корпоративних прав див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 34, с. 23.

І для наочності — приклад.

Приклад. У 2017 році підприємство А (інвестор) купило частку у розмірі 90 % (вартістю 90000 грн.) у статутному капіталі підприємства В (об’єкт інвестування). У червні 2019 року підприємство А цю частку збирається продати за 120000 грн. Причому після придбання частки:

— у збитковому 2017-му — чистий збиток підприємства В склав 5000 грн.;

— у прибуткових 2018-му і 2019-му — чистий прибуток підприємства В склав — 30000 грн. (з яких 20000 грн. було спрямовано на виплату дивідендів);

— у 2018-му власний капітал підприємства В збільшився за рахунок збільшення капіталу в дооцінках основних засобів (тобто не за рахунок чистого прибутку) на 8000 грн.

У підприємства А (інвестора) облік фінінвестицій відобразиться такими записами:

Таблиця 3. Облік фінінвестиції за методом участі в капіталі

Як бачимо, у МУК-фінінвестицій є свої особливості. І якщо фінінвестицію помилково не врахували за МУК, то слід виправитися. Для цього:

— у бухобліку помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), виправити шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»), а

— у податковоприбутковому обліку уточнитися за минулі періоди, в яких виявилися викривленими дані декларації з податку на прибуток, і перерахувати фінрезультат (об’єкт оподаткування) з урахуванням доходів/витрат (а у високодохідників і малодохідників-добровольців — ще і податкових різниць) за МУК.

Детальніше про виправлення прибуткових помилок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 25.