Купівля-продаж частки: облік за методом участі в капіталі

Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки & бухоблік Липень, 2019/№ 56
В обраному У обране
Друк
У підприємства виникло таке запитання. Купили корпоративні права (частку у розмірі 90 % у статутному капіталі іншого підприємства). Як облікувати таку інвестицію? Що як із часом вирішимо її продати?

Оцінка фінінвестицій

Придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінінструментів вважають фінінвестицією (п.п. «б» п.п. 14.1.81 ПКУ).

При цьому усі фінансові інвестиції при їх первинному визнанні відображають у бухгалтерському обліку за собівартістю. Останню, нагадаємо, формують із ціни придбання фінінвестиції, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінінвестиції (п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

А далі на кожну дату балансу вартість фінінвестицій переглядають — оцінюють за одним із методів (залежно від виду інвестицій).

У зв'язку з цим П(С)БО 12 передбачено 4 методи оцінки фінінвестицій (див. табл. 1).

Таблиця 1. Методи оцінки фінансових інвестицій на дату балансу

з/п

Методи оцінки:

Вид фінінвестиції:

1

за справедливою вартістю*

п. 8 П(С)БО 12

фінінвестиції, окрім перерахованих нижче (у рядках 2, 3, 4 таблиці)

2

за собівартістю з урахуванням

зменшення корисності

п. 9 П(С)БО 12

фінінвестиції, справедливу вартість яких визначити неможливо

3

за собівартістю**, що амортизується

п. 10 П(С)БО 12

фінінвестиції, що утримуються до їх погашення

4

за методом участі

в капіталі (МУК)***

п. 11 П(С)БО 12

фінінвестиції в асоційовані і дочірні підприємства, в спільну діяльність із створенням юрособи — спільного підприємства

(окрім випадків з пп. 17 і 22 П(С)БО 12)

* Про переоцінку фінінвестицій, що обліковуються за справедливою вартістю, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 43, с. 22.

** Приклад оцінки фінінвестицій цим методом наведений у додатку 1 до П(С)БО 12.

*** Приклад оцінки фінінвестицій цим методом наведений у додатку 2 до П(С)БО 12.

Нагадаємо, що:

асоційоване підприємство — підприємство, на яке інвестор має істотний вплив (п. 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін»). При цьому під істотним впливом, зокрема, розуміють володіння 20 % і більше статутного капіталу підприємства (п. 3 П(С)БО 12);

дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»). При цьому про контроль, як правило, можна говорити при володінні часткою в статутному капіталі, що перевищує 50 % (ч. 8 ст. 63, ч. 3 ст. 126 ГКУ).

Оскільки в цьому випадку підприємство придбало солідні корпоративні права (90 % частки в статутному капіталі, тобто отримало контроль), то це фінінвестиція в дочірнє підприємство. Тому

здійснену фінінвестицію підприємству треба обліковувати за методом участі в капіталі

Хоча врахуйте! Метод участі в капіталі не застосовують, якщо (пп. 17 і 22 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»):

— фінінвестиції утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;

— асоційоване, дочірнє або спільне підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його можливість передавати грошові кошти інвесторові протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

У таких випадках фінінвестиції оцінюють за справедливою вартістю з урахуванням пп. 8, 9 П(С)БО 12.

Облік фінінвестицій за МУК

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, за яким балансова вартість інвестиції (первісно оціненої за собівартістю) потім на кожну дату балансу переглядається, — коригується (збільшується/ зменшується) на суму збільшення/зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування (п. 3 П(С)БО 12). До речі, аналогічний підхід закладений і в МСБО 28.

Таким чином,

за МУК балансова вартість фінінвестиції залежить від зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування

і відображається з урахуванням (!) частки інвестора в цих змінах, за винятком змін капіталу, які є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування (п. 12 П(С)БО 12).

У зв’язку з цим балансову вартість фінінвестицій коригують (відповідно збільшують/зменшують):

— на частку інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування (ОІ) за звітний період (з одночасним відображенням цієї суми інвестором у доходах/витратах). Проте при дивідендах балансову вартість фінінвестиції одночасно зменшують (!) на суму визнаних (нарахованих) інвесторові дивідендів від об’єкта інвестування (див. приклад);

— на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (окрім змін за рахунок чистого прибутку (збитку)) (з відображенням цієї суми інвестором у складі капіталу в дооцінках, іншого додаткового капіталу).

Що впливає на балансову вартість МУК-фінінвестицій

Таким чином, балансова вартість фінінвестиції у інвестора на кожну дату балансу (кінець кварталу, року) відображатиметься з урахуванням змін власного капіталу в ОІ і частки (тобто «участі») інвестора в цих змінах.

Щоправда, врахуйте: балансову вартість фінінвестицій коригують тільки на ті суми змін, які не є результатом операцій між інвестором і ОІ (п. 12 П(С)БО 12). А порядок відображення таких внутрішніх операцій між інвестором і ОІ (скажімо, коли інвестор продає ОІ активи або купує в ОІ активи) врегульований пп. 13, 14 П(С)БО 12.

Податковий облік

МУК-різниці. У малодохідників (що відмовилися від різниць) у податковоприбутковому обліку жодних різниць не виникатиме. А бухоблікові доходи/витрати від участі в капіталі, що виникають за МУК-фінінвестиціями, на загальних підставах братимуть участь у формуванні фінрезультату (об’єкта оподаткування).

А ось високодохідники (і малодохідники- добровольці, що рахують різниці) згідно з вимогами ПКУ повинні «очистити» об’єкт оподаткування від МУК-впливу. Для цього — відображати зменшуючу/збільшуючу різниці (див. табл. 2).

Таблиця 2. Податкові різниці за МУК-фінінвестиціями

Податкові різниці:

Норма ПКУ

Суть різниці:

— зменшуюча

різниця

п.п. 140.4.1

фінрезультат зменшують на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток

і платників єдиного податку

(тобто на суму доходів, відображену записом Дт 141 — Кт 72)

— збільшуюча

різниця

п.п. 140.5.3

фінрезультат збільшують на суму втрат від інвестицій

в асоційовані, дочірні і спільні підприємства, розрахованих за МУК

(тобто на суму витрат, відображену записом Дт 96 — Кт 141)

Таким чином, у високодохідників (і малодохідників-добровольців) доходи/витрати від участі в капіталі через різниці не вплинуть на податковий облік (лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 24548/6/99-99-15-02-02-15). Інакше кажучи, на їх податково- прибутковому обліку ніяк не позначиться бухобліковий перерахунок балансової вартості фінінвестицій.

Також врахуйте, що нарахування дивідендів за МУК-фінінвестиціями не потрапляє у бухоблікові доходи (див. приклад). Тому «дивідендної» зменшуючої різниці (за п.п. 140.4.1 ПКУ) за МУК-дивідендами не виникне. Детальніше про дивіденди див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 13, с. 12.

ЦП-різниць немає. Ну і про всяк випадок — декілька слів про окремий ціннопаперовий податковий облік і ціннопаперові різниці за п. 141.2 ПКУ. Такий окремий облік ведуть високодохідники і малодохідники-добровольці (у додатку ЦП) тільки (!) за операціями купівлі-продажу цінних паперів. А ось корпоративних прав, виражених в іншій, ніж цінні папери (ЦП) формі, він не стосується.

Тому

за операціями з корпоративними правами ціннопаперові різниці за п. 141.2 ПКУ не виникають,

а такі операції відображають за правилами бухобліку (БЗ 102.16; листи ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7327/6/99-99-19-02-02-15, від 24.01.2017 р. № 1314/6/99-99-15-02-02-15).

Продаж частки

Якщо МУК-частку підприємство з часом вирішить продати, то у бухгалтерському обліку доходи від її продажу включають в інші доходи (п. 7 П(С)БО 15). Одночасно з доходом на інші витрати відносять собівартість такої фінінвестиції (тобто її балансову вартість, визначену за МУК, п. 29 П(С)БО 16 «Витрати»).

При цьому бухоблікові доходи і витрати від продажу частки на загальних підставах у податковоприбутковому обліку візьмуть участь у формуванні бухфінрезультату (об’єкта оподаткування). І жодних податкових різниць при продажу частки в податковоприбутковому обліку не виникне.

Щоправда, зверніть увагу: при виході з товариства у Мінфіну інший рецепт — відображати операції не разгорнуто, а згорнуто — з включенням у доходи/витрати тільки дельти (див. лист Мінфіну від 21.12.2018 р. № 35210-07-10/34262 // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 12, с. 2).

І пам’ятаєте: операція з продажу неціннопаперових корпоративних прав (виражених в іншій, ніж цінні папери формі) за грошові кошти не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ; лист ДФСУ від 11.04.2019 р. № 1551/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Детальніше про продаж корпоративних прав див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 34, с. 23.

І для наочності — приклад.

Приклад. У 2017 році підприємство А (інвестор) купило частку у розмірі 90 % (вартістю 90000 грн.) у статутному капіталі підприємства В (об’єкт інвестування). У червні 2019 року підприємство А цю частку збирається продати за 120000 грн. Причому після придбання частки:

— у збитковому 2017-му — чистий збиток підприємства В склав 5000 грн.;

— у прибуткових 2018-му і 2019-му — чистий прибуток підприємства В склав — 30000 грн. (з яких 20000 грн. було спрямовано на виплату дивідендів);

— у 2018-му власний капітал підприємства В збільшився за рахунок збільшення капіталу в дооцінках основних засобів (тобто не за рахунок чистого прибутку) на 8000 грн.

У підприємства А (інвестора) облік фінінвестицій відобразиться такими записами:

Таблиця 3. Облік фінінвестиції за методом участі в капіталі

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

Придбання частки

1

Придбано частку (здійснено фінінвестицію)

141

685

90000

2

Оплачено вартість частки

685

311

90000

Облік частки (фінінвестиції) за МУК

3

Відображено зменшення балансової вартості фінінвестиції за рахунок чистого збитку звітного періоду

(5000 грн. х 90 %)

963

141

4500

4

Відображено збільшення балансової вартості фінінвестиції за рахунок чистого прибутку звітних періодів (30000 грн. х 90 %)

141

723

27000

5

Нараховано дивіденди, відображено зменшення балансової вартості фінінвестиції на суму дивідендів, що належать інвесторові (20000 грн. х 90 %)

373

141*

18000

* Зверніть увагу: оскільки на суму збільшення балансової вартості фінінвестиції за рахунок чистого прибутку в інвестора вже виник дохід (див. операцію 4), то дивіденди, нараховані за МУК-фінінвестиціями, у бухдохід інвестора (фактично повторно) не потрапляють (пп. 3, 7 П(С)БО 15), а лише зменшують балансову вартість фінінвестицій. Детальніше про дивіденди від МУК-фінінвестицій див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 13, с. 12.

6

Відображено збільшення балансової вартості фінінвестиції за рахунок приросту загальної величини власного капіталу ОІ у звітному періоді

(окрім збільшення за рахунок чистого прибутку)

(8000 грн. х 90 %)

141

411

7200

Балансова вартість фінінвестиції (90000 - 4500 + 27000 - 18000 + 7200):

101700

Продаж частки

7

Переведено фінансову інвестицію з довгострокових у поточні на момент прийняття рішення про її продаж

352*

141

101700

* Прийнявши рішення про продаж корпоративних прав (частки), інвестор переводить їх до складу поточних фінансових інвестицій (п. 2.34 Методрекомендацій із заповнення форм фінзвітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433).

8

Відображено дохід від реалізації частки

377

741

120000

9

Відображено собівартість реалізованої частки

971

352

101700

10

Отримано грошові кошти від покупця

311

377

120000

Як бачимо, у МУК-фінінвестицій є свої особливості. І якщо фінінвестицію помилково не врахували за МУК, то слід виправитися. Для цього:

— у бухобліку помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), виправити шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»), а

— у податковоприбутковому обліку уточнитися за минулі періоди, в яких виявилися викривленими дані декларації з податку на прибуток, і перерахувати фінрезультат (об’єкт оподаткування) з урахуванням доходів/витрат (а у високодохідників і малодохідників-добровольців — ще і податкових різниць) за МУК.

Детальніше про виправлення прибуткових помилок див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 25.

висновки

  • Фінінвестиції в асоційовані, дочірні, спільні підприємства враховують за МУК.
  • Вартість МУК-фінінвестиції на кожну дату балансу переглядають (збільшують/зменшують) залежно від зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування.
  • Високодохідники і малодохідники-добровольці в податковоприбутковому обліку відображають різниці, щоб виключити вплив доходів і витрат (тобто зміни балансової вартості МУК-фінінвестицій) на об’єкт оподаткування.
  • При продажу частки бухоблікові доходи і витрати на загальних підставах беруть участь у формуванні бухфінрезультату (об’єкта оподаткування). Податкових різниць за операціями продажу корпоративних прав не виникає.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд