Рекламна роздача безкоштовних нерезидентських зразків товарів

ПДВ при ввезенні безоплатних зразків

Митні особливості. Загалом порядок митного оформлення безоплатного ввезення зразків товарів абсолютно ідентичний імпорту товарів на платній основі. Тільки ось замість рахунку-фактури (інвойсу) оформляється рахунок-проформа. Адже згідно з п.п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ

У ньому наводять вартість товару з позначкою тільки для митних цілей (сама ж вартість товарів за договором постачання буде нульова) і вказують на безоплатний характер договору. У такому разі у митній декларації (МД) графи 20 і 28 не заповнюють (гл. 1 розд. II Порядку заповнення митних декларацій за формою єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 651).

Дешеві зразки (не дорожче 150 євро). Якщо ввозяться безоплатні зразки товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро, то МД не оформляється (п. 3 Положення № 450*). Такі товари декларуються шляхом подання митному органу письмової заяви згідно з додатком 1 до Положення № 450 (п. 5 Положення № 450).

* Положення про митні декларації, затверджене постановою Кабміну від 21.05.2012 № 450.

Щодо безоплатних зразків товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро, не сплачуються ані ввізне мито, ані імпортний ПДВ (п. 1 ч. 1 ст. 277 МКУ, п.п. 196.1.16 ПКУ). А оскільки немає податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ — ввізний ПДВ не сплачується, не буде й податкового кредиту (ПК). Відповідно в розділі II декларації з ПДВ обсяги ввезення дешевих зразків (митною вартістю не більше 150 євро) не показують. Місця для відображення обсягів увезених на митну територію товарів, що не є об’єктом оподаткування, в ПДВ-декларації немає (див. БЗ 101.24).

Зразки дорожче 150 євро. Якщо ж імпортуються безоплатні товарні зразки, митна вартість яких перевищує еквівалент 150 євро, і при митному оформленні сплачується ПДВ, то такий сплачений ввізний ПДВ відносять до ПК. Виняток становить тільки ввезення товарів, на які поширюються ПДВ-пільги, передбачені ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 та 10 розд. ХХ ПКУ. Адже зазначені в них ПДВ-пільги діють і для безоплатного імпорту товарів.

Відображають ПК, сплачений при розмитненні ввезених безоплатних зразків товарів, на підставі належним чином оформленої МД, яка підтверджує сплату ПДВ (п.п. «ґ» п. 198.1, п. 201.12 ПКУ). На цьому акцентують увагу і фіскали (див. БЗ 101.13). Тобто при безоплатному отриманні товарів від нерезидента порядок відображення в обліку імпортного ПДВ такий самий, як і при звичайному імпорті товарів.

Включити імпортний ПДВ до складу ПК можливо суто за той звітний період, у якому відбулися сплата ПДВ і оформлення МД.

А якщо «місяць у місяць» узагалі не відобразили ПК зі сплаченого ввізного ПДВ (на підставі імпортної МД), то його можна відновити у своєму періоді тільки через уточнюючий розрахунок у межах строку давності — 1095 днів (п. 102.1 ПКУ). Причому перебіг такого 1095-денного строку призупинявся на період з 18.03.2020 по 31.07.2023 (через ковідний карантин і воєнний стан, див. БЗ 129.02, статтю «Імпортний ПДВ: все про нього» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31).

У ПДВ-декларації ПК за імпортним ПДВ показують у рядках 11.1, 11.2, 11.3 (залежно від того, за якою ПДВ-ставкою — 20 %, 7 % та/або 14 % він був сплачений).

Ще нагадаємо: сума ПДВ, сплаченого при розмитненні товарних зразків, потрапляє до формули регліміту у складі показника ΣМитн і збільшує суму регліміту (п. 200¹.3 ПКУ).

Компенсуючі ПЗ. А чи потрібно нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ при безоплатному імпорті зразків товарів? Відповідь на це запитання залежить від того, як надалі ПДВ-платник використовуватиме ці безоплатні зразки:

— якщо вони призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, то компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховують;

— якщо ж безоплатно отримані від нерезидента товарні зразки призначені для пільгових / необ’єктних / негосподарських операцій, тоді слід нарахувати компенсуючі ПЗ з урахуванням п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання товарів.

Формально, якщо імпортні товари від нерезидента отримані безоплатно, то компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ мають дорівнювати нулю. Водночас, вважаємо, безпечніше в цьому випадку за орієнтир для нарахування компенсуючих ПЗ брати частину первісної вартості безоплатно отриманих товарів, сформовану за рахунок супутніх ввезенню витрат (див. нижче).

Оскільки безоплатна роздача товарів у межах рекламної акції — чистої води господарська діяльність, то компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ тут не буде.

Водночас коли імпортний товар використовуватиметься в рекламі товарів / послуг, не оподатковуваних ПДВ (як складова їх вартості), то, звісно, нарахування компенсуючих ПЗ не уникнути (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ, див. лист ДПСУ від 04.01.2024 № 26/ІПК/99-00-24-03-03).

Бухоблік отримання безоплатних зразків

Отримані від нерезидента безоплатні товарні зразки оприбутковують на дату, коли щодо них виконуються критерії визнання активу, визначені п. 5 НП(С)БО 9 «Запаси».

Зараховують на баланс безоплатні зразки за первісною вартістю до складу запасів або власне товарів (за дебетом рахунків 20, 22 або 28) — залежно від напряму їх подальшого використання.

За вимогами п. 12 НП(С)БО 9 первісну вартість запасів, отриманих безоплатно, формують дві складові:

1) справедлива вартість отриманих товарних зразків. Під справедливою вартістю розуміють суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Якщо йдеться про товари, то це ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічних товарів, а для матеріалів — їх відновлювальна (покупна) вартість (додаток до НП(С)БО 19);

2) додаткові витрати, перелічені в п. 9 НП(С)БО 9. А саме:

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

— транспортно-заготівельні витрати та

— інші витрати, які безпосередньо пов’язані з отриманням товарів і доведенням їх до придатного для використання стану.

Одночасно в момент оприбуткування зразків товарів, отриманих безоплатно, визнають дохід у розмірі їх справедливої вартості: Дт 20, 22, 28 — Кт 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» (пп. 5 і 21 НП(С)БО 15 «Дохід»). Зауважте: митна вартість тут не береться до уваги, адже вона використовується суто для цілей обчислення митних платежів.

Дохід не визнається тільки тоді, коли нерезидент, від якого отримано безоплатно товари, є засновником (учасником) імпортера. Адже за вимогами п. 5 НП(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства. Загалом безоплатне отримання товарів від засновника-нерезидента можна вважати додатковим внеском, здійсненим власником понад статутний капітал. У цьому випадку безоплатно отримані зразки товарів оприбутковують записом: Дт 20, 22, 28 — Кт 422.

Зрозуміло, що

Позаяк оплата грошовими коштами за товар не передбачається. Та й жодна інвалютна заборгованість тут узагалі не виникає.

Прибутковий облік отриманих зразків

Якщо безоплатні товари від нерезидентів отримують підприємства-малодохідники, то для них ця операція в податковоприбутковому обліку буде відображена за правилами бухобліку. Адже такі платники податку на прибуток не розраховують податкові різниці з розд. ІІІ ПКУ.

Щодо безоплатного отримання зразків товарів від нерезидентів високодохідниками та малодохідниками-добровольцями, то збільшуючої 30 % різниці з п.п. 140.5.4 ПКУ в них не буде (див. статтю «Імпортні різниці з податку на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31). Тож їм не доведеться збільшувати фінрезультат на 30 % вартості отриманого безоплатно імпортного товару від особливих (так званих «офшорних») нерезидентів:

— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045;

— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.

Пояснюється це тим, що 30 % різниця при імпорті виникає за придбанням в особливих нерезидентів. Для її розрахунку беруть договірну (контрактну) вартість імпортних товарів. А така вартість у випадку безоплатного отримання товарів від нерезидентів дорівнює нулю. Відтак, застосування такої 30 % різниці при отриманні безоплатно товарів від особливих нерезидентів на фінрезультат не вплине (див. листи ДПСУ від 04.01.2024 № 23/ІПК/99-00-21-02-02 і ДФСУ від 28.02.2019 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Податківці теж однозначно заявляють, що

А от позаяк операції з безоплатного отримання товарів від нерезидентів включаються до доходу прибутківця, то для цілей трансфертного ціноутворення їх визнають контрольованими за умови, якщо вони (див. роз’яснення ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 05.07.2021):

— здійснюються з нерезидентами, визначеними п.п. 39.2.1.1 ПКУ, а також

— за досягнення критеріїв, установлених п.п. 39.2.1.7 ПКУ.

Роздача безоплатного імпорту в цілях реклами

ПДВ-нюанси. Безоплатне розповсюдження товарів (у тому числі імпортних зразків товарів) є операцією постачання (п.п. 14.1.191 і п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). А отже, виникають підстави нараховувати поставочні ПЗ за вимогами п. 188.1 ПКУ. А згідно з цією нормою ПКУ база ПДВ-оподаткування не може бути нижче мінбази.

При постачанні імпортованих (ввезених) товарів мінбазою ПДВ є ціна, зазначена в договорі з нерезидентом на придбання таких товарів (контрактна вартість). Митна ж вартість тут зовсім ні до чого (див. статтю «Мінбаза при реалізації імпортних товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 28). Погоджуються з цим і податківці (див. листи ДПСУ від 29.04.2024 № 2456/ІПК/99-00-21-03-02 і від 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).

Однак враховуючи, що самі зразки товарів, які безоплатно розповсюджуються, були отримані від нерезидента безоплатно, то мінбаза для нарахування ПДВ у цьому випадку дорівнює нулю. Але, знову-таки, безпечніше за орієнтир для нарахування мінбазних ПЗ брати частину первісної вартості безоплатно отриманих товарів, сформовану за рахунок супутніх ввезенню витрат (див. вище). Водночас

Тоді безоплатна роздача товарів не визначається для цілей ПДВ-оподаткування як окрема операція з постачання (у тому числі з безоплатного постачання) товарів / послуг (див. лист ГУ ДПС у м. Києві від 03.03.2021 № 788/ІПК/26-15-04-02-16, БЗ 101.04). А отже, не відбувається додаткового нарахування ПЗ з ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ або п. 198.5 ПКУ. Тобто такі безоплатно передані товари визнаються оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої вони були включені. При цьому фактична безоплатна роздача товарів та включення їх вартості до складу вартості операцій з постачання рекламних / маркетингових послуг, які є об’єктом оподаткування ПДВ, може бути як в одному періоді, так і в різних (див. лист ДПСУ від 29.05.2023 № 1336/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Обґрунтуванням для ненарахування ПЗ за операціями з безоплатної роздачі товарів у межах рекламного заходу фіскали називають калькуляції вартості товарів / готової продукції / послуг або інший, визначений обліковою політикою ПДВ-платника, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів (листи ДПСУ від 19.05.2023 № 1243/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 07.12.2020 № 5003/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бухоблік. Операція з безоплатної передачі товарів не відповідає критеріям визнання доходу (п. 5 НП(С)БО 15). А отже, доходи в рекламодавця не виникають. Проте є право визнати витрати. Адже така операція цілком вписується в критерії визнання витрат (пп. 5, 6, 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Позаяк безоплатне розповсюдження зразків товарів носить рекламний характер, то в момент вибуття їх вартість списують до складу витрат на збут (п. 19 НП(С)БО 16). Тобто роблять запис: Дт 93 — Кт 20, 22, 281. Нарахування ПЗ на мінбазу (при її визнанні) показують (за мінбазною податковою накладною з типом причини «15») такою проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Прибуткові наслідки. У загальному випадку в податковоприбутковому обліку все за правилами бухобліку: жодних особливостей і різниць. Хоча

Це станеться, якщо отримані безоплатно від нерезидента зразки товарів будуть безоплатно передані:

1) особам, що не є платниками податку на прибуток (п.п. 140.5.10 ПКУ). Виняток — фізичні особи, які є платниками ПДФО. Тобто цю подарункову різницю має рахувати кожен високодохідник або малодохідник-доброволець, який безоплатно передав товарні зразки єдиноподатнику (юрособі чи ФОП);

2) платникам податку на прибуток, які є для надавача пов’язаними особами (п.п. 140.5.10 ПКУ). Але тільки, якщо:

— така пов’язана особа за попередній рік (тобто перед роком, в якому отримано безоплатні товари) задекларувала податковий збиток з податку на прибуток,

— а сам надавач визнав у бухобліку витрати на суму наданих безоплатно товарів.

Критерії пов’язаності для юридичних осіб прописані в п.п. «а» п.п. 14.1.159 ПКУ;

3) неприбутковій організації понад ліміт, який визначається як 4 % оподатковуваного прибутку за попередній рік (п.п. 140.5.9 ПКУ);

4) суб’єкту фізкультури і спорту з числа зазначених у п.п. 140.5.14 ПКУ. Знов-таки понад ліміт — у сумі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній рік.