У продавця
Бухгалтерський облік. Нагадаємо, що за бухобліковими правилами безнадійною визнають поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує упевненість про її неповернення боржником або за якою сплив строк позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Щоправда, врахуйте, що у зв’язку з воєнним станом (ВС) перебіг строку позовної давності призупинено. Детальніше про це див. статтю «Критерії визнання заборгованості безнадійною» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73.
Хоча аналізувати борги треба ще на стадії, коли вони стають сумнівними (тобто виникає невпевненість в їх погашенні боржниками, п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Оскільки за бухобліковими правилами поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (тобто погашатиметься грошовими коштами або іншим фінансовим активом, п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»), включається в підсумок Балансу за чистою реалізаційною вартістю. Тому для достовірного відображення у фінансовій звітності за нею створюють резерв сумнівних боргів (РСБ). Втім, РСБ можуть не створювати мікропідприємства і неприбуткові організації (п. 7 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).
РСБ визначають на кожну дату балансу методами, встановленими п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Причому до різних видів дебіторської заборгованості можна застосовувати різні методи розрахунку РСБ (лист Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137). Детальніше про створення РСБ див. «Змінилася платоспроможність дебіторів: не забудьте про резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 47 і «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23.
Обраний метод (методи) розрахунку РСБ треба зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства (пп. 2.1, 2.10 Методрекомендацій з облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635).
А також у наказі про облікову політику мають бути визначені критерії віднесення заборгованості до сумнівної, наприклад:
— прострочення погашення боргу понад 3 місяці;
— оприлюднення інформації про неплатоспроможність (ліквідацію) дебітора;
— факт порушення справи про банкрутство боржника тощо.
Тому як тільки дебіторка стає сумнівною, під неї має бути створений РСБ. Ну а надалі, якщо сумнівна заборгованість визнається безнадійною, її списують за рахунок створеного РСБ.
У зв’язку з цим у продавця списання дебіторської грошової заборгованості, визнаної безнадійною, в обліку відобразиться записами:
— за рахунок резерву: Дт 38 — Кт 36, 37, а
— на суму понад резерв (чи якщо резерв не створювався): Дт 944 — Кт 36, 37.
При цьому суму списаної дебіторської заборгованості відображають у позабалансовому обліку — обліковують на субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» не менше 3 років (для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни (поліпшення) майнового стану боржника). А остаточно з субрахунку 071 таку суму списують або при отриманні коштів від боржника у вигляді відшкодування заборгованості, або після закінчення строку обліку такої заборгованості.
Податок на прибуток. У малодохідників (що відмовилися від різниць з розд. III ПКУ) в податковоприбутковому обліку списання безнадійних боргів пройде за бухобліковими правилами. Ніяких різниць (коригувань фінрезультату) при цьому не виникне. А тому і витрати на створення РСБ, і витрати від списання безнадійної дебіторської заборгованості понад резерв (чи якщо резерв не створювався), відображені у бухобліку, у малодохідників на загальних підставах візьмуть участь у формуванні фінрезультату (об’єкта оподаткування). Причому якщо створювався РСБ, то у малодохідника бухоблікові витрати на створення РСБ уже в періоді створення резерву врахуються в податковоприбутковому обліку (зменшать фінрезультат — об’єкт оподаткування). Тоді як подальше списання боргів (за рахунок створеного РСБ) на податковий облік малодохідника вже ніяк не вплине.
А ось у високодохідників (платників податку на прибуток з річним бухдоходом понад 40 млн грн, п.п. 134.1.1 ПКУ) і малодохідників-добровольців виникнуть різниці за п. 139.2 ПКУ.
Таблиця 1. Різниці за РСБ і безнадійною заборгованістю
| Збільшуючі різниці (п.п. 139.2.1 ПКУ): | Зменшуючі різниці (п.п. 139.2.2 ПКУ): | ||
| 2.1.2 РІ | на суму витрат на формування РСБ | 2.2.2 РІ | на суму коригування (зменшення) РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування |
| 2.1.3 РІ | на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ | 2.2.3 РІ | на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), яка відповідає ознакам «безнадійної заборгованості» з п.п. 14.1.11 ПКУ* |
| * Причому якщо заборгованість відповідає податковим ознакам «безнадійної заборгованості» з п.п. 14.1.1 ПКУ, то таку зменшуючу різницю показують незалежно від того, створювався РСБ чи ні (БЗ 102.06). При цьому витрати виникають на усю суму заборгованості, що списується у бухобліку, з урахуванням ПДВ (лист ГУ ДФС в Херсонській обл. від 15.05.2018 № 2150/ІПК/21-22-12-02-13). | |||
У результаті таких коригувань
високодохідники і малодохідники-добровольці в податковоприбутковому обліку зможуть урахувати тільки ту списану дебіторську заборгованість, яка відповідає критеріям безнадійної за правилами податкового обліку
причому врахувати її в податкових витратах (зменшити фінрезультат) тільки в періоді списання. Детальніше про податкові критерії безнадійності див. статтю «Критерії визнання заборгованості безнадійною» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73.
Крім того, при списанні безнадійної грошової заборгованості за операціями з покупцями — неплатниками податку на прибуток (єдиноподатниками: юрособами і фізичними особами, окрім фізичних осіб — платників ПДФО) податківці говорять продавцеві також показувати збільшуючу «подарункову» різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ (листи ДПСУ від 09.02.2023 № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 22.10.2019 № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ДФСУ від 13.09.2018 № 4016/ІПК/05-99-12-03-16, від 23.07.2018 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Втім, при операціях з платниками податку на прибуток такої «подарункової» різниці не буде (за винятком випадку, коли операції здійснюються з платниками податку на прибуток — пов’язаними особами, які були збитковими минулого року, задекларували за попередній рік податковий збиток з податку на прибуток і врахували такий «подарунок» у витратах — тоді витрати знімають через різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ) (лист ДПСУ від 17.02.2023 № 355/ІПК/99-00-21-02-02-06).
ПДВ. При списанні безнадійної грошової заборгованості за поставленими, але не оплаченими товарами/послугами
відкоригувати ПЗ продавець не зможе
Адже товари/послуги покупцеві поставлені (тобто постачання відбулося — виник об’єкт оподаткування). А тому для коригування ПДВ підстав немає (див. БЗ 101.06, що діяла до 01.04.2023, листи ДПСУ від 30.11.2021 № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06, ГУ ДФС в Херсонській обл. від 15.05.2018 № 2150/ІПК/21-22-12-02-13). Та і ст. 192 ПКУ можливості коригування ПДВ-зобов’язань у такому разі не передбачає.
(ср. )Також урахуйте, що у касовиків (що ведуть ПДВ-облік за касовим методом, п.п. 14.1.266 ПКУ) списання простроченої дебіторської заборгованості за поставлені і неоплачені товари/послуги податківці розцінюють як «інший вид компенсації вартості товарів/послуг» і вимагають на дату списання заборгованості нарахувати ПЗ з ПДВ (БЗ 101.06, листи ДПСУ від 23.01.2020 № 261/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 26.05.2021 № 2002/ІПК/99-00-21-02-02-06). Хоча такий висновок контролерів — спірний. На наш погляд, під «іншим видом компенсації» треба розуміти негрошові розрахунки: бартер, залік і т. д. Тобто коли відбувається відшкодування вартості товарів/послуг за рахунок інших джерел (заборгованість погашається іншими активами). А ось списання безнадійного боргу сюди ніяк не потрапляє.
Єдиний податок. Сума списаної безнадійної дебіторської грошової заборгованості (за поставленими і неоплаченими товарами/послугами) ніяк не вплине на ЄП-дохід продавця-єдиноподатника (тобто ЄП-дохід не збільшить). Адже ніякого доходу в грошовій/матеріальній або нематеріальній формі платник у результаті так і не отримає (лист ДФСУ від 15.05.2019 № 2174/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).
У покупця
Бухгалтерський облік. Покупець суму зобов’язання, що не підлягає погашенню, визнає доходом (п. 15 НП(С)БО 15 «Дохід», п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). Тому суму списаної безнадійної кредиторської заборгованості покупець включає до складу інших операційних доходів (Дт 63, 68 — Кт 717).
Такий дохід у покупця виникає у момент визнання заборгованості безнадійною: приміром, на дату балансу — якщо з’ясується, що за заборгованістю вже сплив строк позовної давності, або на дату ліквідації кредитора (якщо кредитор ліквідований і є запис про його припинення (ліквідацію) в ЄДР) і т. п., детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23.
Податок на прибуток. При списанні безнадійної кредиторської заборгованості в податковоприбутковому обліку ніяких різниць ПКУ не передбачено (листи ДПСУ від 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06, ДФСУ від 28.11.2018 № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тому сума списаної кредиторської заборгованості відобразиться в податковоприбутковому обліку покупців (і малодохідників, і високодохідників) за бухобліковими правилами і через бухдоходи збільшить об’єкт оподаткування (фінрезультат).
ПДВ. На думку податківців, якщо отримані товари/послуги покупцем так і не були оплачені, вони стають безоплатно отриманими (мовляв, факт їх придбання відсутній), тому в періоді списання безнадійної заборгованості за ними треба відкоригувати ПК. При цьому проводити ПК-коригування контролери пропонують:
— за товарами, придбаними до 01.07.2015, — шляхом зменшення ПК на підставі бухдовідки (лист ДПСУ від 01.06.2021 № 2175/ІПК/99-00-21-03-02-06), а
— за товарами, придбаними після 01.07.2015, — шляхом нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ (БЗ 101.24, листи ДПСУ від 21.10.2021 № 3945/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 08.04.2021 № 1449/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06).
З такими вимогами податківців нам завжди було складно погодитися, оскільки:
— постачання не скасовується і об’єкт оподаткування ПДВ нікуди не зникає;
— товари не відповідають визначенню «безоплатно отриманих» (п.п. 14.1.13 ПКУ), оскільки поставлялися не безоплатно, а за договором купівлі-продажу;
— списання безнадійної кредиторки не підпадає під коригувальну ст. 192 ПКУ, тому підстави для коригування ПК відсутні.
Тому радує, що
за некоригування ПК покупцем при списанні безнадійної кредиторки врешті-решт виступив Верховний Суд
При цьому суд звернув увагу на те, що п. 198.5 ПКУ чітко визначений ряд випадків, що вимагають нарахування компенсуючих ПЗ. І ні під один із них списання безнадійної кредиторки не потрапляє (постанова ВС від 09.02.2022 у справі № 640/12697/19, детальніше див. «Списання безнадійки за неоплаченими товарами: ПК зберігається — Верховний Суд за!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 49).
Єдиний податок. Як передбачено п. 292.3 ПКУ
до складу ЄП-доходу єдиноподатника групи 3 (платника ПДВ) включається сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності
Щоправда, врахуйте, що у зв’язку з воєнним станом (ВС) перебіг строку позовної давності призупинено — продовжено на строк дії ВС (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ).
Такий ЄП-дохід показують на дату списання заборгованості (п. 292.6 ПКУ). Причому податківці вважають, що при списанні кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що сплив, ЄП-дохід треба показувати єдиноподатникам групи 3 незалежно від ПДВ-статусу — тобто як платникам ПДВ, так і неплатникам ПДВ (листи ДПСУ від 17.04.2020 № 1579/6/99-00-04-02-02-06/ІПК, ГУ ДПСУ в Харківській обл. від 27.04.2020 № 1692/ІПК/20-40-04-03-20, ДФСУ від 11.05.2019 № 2105/ІПК/26-15-12-04-18). Хоча це суперечить нормам п. 292.3 ПКУ.
Приклад. Покупцеві були поставлені товари вартістю 120000 грн (у тому числі ПДВ — 20000 грн). Товари покупцем не були оплачені (покупець — банкрот). Прийнято рішення про визнання заборгованості безнадійною і її списання (на дату постанови суду про визнання покупця банкротом і відкриття ліквідаційної процедури, листи ДПСУ від 11.04.2023 № 885/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 24.03.2023 № 675/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 30.11.2021 № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06).
У обліку операції відобразяться так:
Таблиця 2. Списання безнадійного грошового боргу за відвантаженими товарами
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У продавця (кредитора) | ||||
| 1 | Відвантажено товари | 361 | 702 | 120000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 20000 |
| 3 | Створено РСБ | 944 | 38 | 90000* |
| 4 | Списано дебіторську заборгованість, визнану безнадійною: | |||
| — за рахунок раніше створеного РСБ | 38 | 361 | 90000 | |
| — у сумі понад РСБ | 944 | 361 | 30000 | |
| * Припустимо, РСБ був створений у сумі 90000 грн. | ||||
| 5 | Відображено безнадійний борг у позабалансовому обліку (обліковується не менше 3 років) | 071 | — | 120000 |
| 6 | Списано безнадійний борг із позабалансового обліку після закінчення строку обліку заборгованості | — | 071 | 120000 |
| У покупця (боржника) | ||||
| 1 | Отримано товари від продавця | 281 | 631 | 100000 |
| 2 | Відображено ПК з ПДВ (за наявності зареєстрованої ПН) | 644/1 | 631 | 20000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 20000 | ||
| 3 | Списано безнадійну грошову заборгованість перед продавцем | 631 | 717 | 120000* |
| * При списанні безнадійної заборгованості за неоплаченими товарами податківці вимагають провести коригування ПДВ (відкоригувати ПК шляхом нарахування компенсуючих ПЗ): Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ — 20000; Дт 949 — Кт 643/1 — 20000. Проте за некоригування ПДВ висловився Верховний Суд. | ||||
Висновки
- У бухгалтерському обліку безнадійний грошовий борг продавець списує за рахунок РСБ, а в сумі понад РСБ або якщо резерв не створювався — прямо у витрати. А покупець на суму безнадійної грошової заборгованості визнає дохід.
- У продавців-малодохідників в податковоприбутковому обліку списання боргів пройде за бухобліковими правилами. А ось у високодохідників і малодохідників-добровольців виникнуть різниці — тому врахувати в податковому обліку вийде тільки списану заборгованість, яка відповідає податковим ознакам «безнадійної заборгованості» з п.п. 14.1.11 ПКУ.
- У покупців (малодохідників і високодохідників) сума списаної кредиторської заборгованості відобразиться в податковоприбутковому обліку за бухобліковими правилами (тобто через бухдоходи збільшить об’єкт оподаткування — фінрезультат).
- При списанні безнадійної грошової заборгованості за поставлені товари ні продавцю, ні покупцю не треба здійснювати коригування ПДВ. Щоправда, на думку податківців, покупцю треба відкоригувати ПК (шляхом нарахування компенсуючих ПЗ). Проте за некоригування ПК покупцем виступив Верховний Суд.
- У єдиноподатників списання безнадійної грошової дебіторки ніяк не вплине на ЄП-дохід (дохід не збільшить). А при списанні безнадійної кредиторки зі строком позовної давності, що сплив, доведеться показати ЄП-дохід на дату списання заборгованості.
