(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • в разработке
1/9
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік, Золотой фонд.

Механізм виправлення прибуткових помилок

 

Цю статтю присвячено самостійному виправленню саме помилок. У ній розглянуто можливі способи виправлення, їх переваги та недоліки.

 

Наталія АДАМОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Способи «самовиправлення»

Порядок виправлення самостійно виявлених помилок, допущених у минулих звітних періодах при розрахунку податку на прибуток, установлено пп. 5.1, 17.2 Закону № 2181, п. 2 Порядку № 143. Згідно з цими нормами помилку може бути виправлено одним із таких способів:

— через уточнюючий розрахунок (УР) (за формою згідно з додатком до Порядку № 143);

— через поточну декларацію;

— через нову декларацію (якщо помилку виявлено до закінчення граничного строку подання декларації).

Якщо для виправлення вибирається уточнюючий розрахунок, то його потрібно подати за кожний помилковий звітний період. Такий порядок випливає із заголовної частини розрахунку, де потрібно зазначати період, за який виправляється помилка. Якщо підприємство для виправлення вибере поточну декларацію, то в ній можна відобразити помилки всіх періодів. Саме так пропонують використовувати уточнюючий розрахунок і поточну декларацію представники податкових органів (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 23, с. 28, а також лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Відповіді на актуальні запитання платників податків щодо порядку складання та подання Декларації з податку на прибуток підприємства» // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83 (запитання 7).

 

Нова декларація

Якщо підприємство виявляє помилку до граничного строку подання такої декларації, то зручніше її виправити через нову декларацію. Наприклад, підприємство 28 квітня 2008 року подало до податкової інспекції декларацію з податку на прибуток за І квартал 2008 року. Але наступного дня бухгалтером підприємства було виявлено помилку — у цій декларації завищено валові витрати за рядком 04.3 на суму 3000 грн. До граничного строку подання декларації (12 травня 2008 року) залишилося 13 днів. Тому підприємство цілком встигає виправити помилку, склавши та подавши нову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2008 року.

Для цього в новій декларації в полі «Звітна нова» ставиться відповідна позначка, а решта заповнюється з урахуванням виправлених показників: у цьому випадку в рядку 04.3 зазначається правильна сума — без урахування 3000 грн. завищення.

Така нова декларація не вважається уточнюючою, і штраф у розмірі 5 % суми недоплати не нараховується, оскільки після подання такої нової декларації погодженим податковим зобов’язанням уважатиметься вже податкове зобов’язання, яке зазначено саме в новій декларації (п. 17.2 Закону № 2181).

При такому виправленні відповідно подавати УР або коригувати показники, що виправляються, у наступній декларації не потрібно.

 

Строк у 1095 днів

Єдиним обмеженням у «самовиправному» процесі є те, що згідно з вимогами п. 5.1 Закону № 2181 виправлення має здійснюватися з урахуванням строків давності, визначених ст. 15 цього Закону. Строк давності, установлений ст. 15 Закону № 2181, становить 1095 днів від дня, наступного за закінченням граничного строку подання декларації.

Так, якщо в майбутніх податкових періодах платник податку виявляє помилки в показниках раніше поданої декларації, то такий платник податку має право подати уточнюючий розрахунок або врахувати уточнені показники у складі податкової декларації за будь-який наступний період, якщо з моменту граничного строку подання декларацій, в яких допущено помилки, минуло не більше 1095 днів. Помилки зі строком давності понад 1095 днів виправленню не підлягають, а суми відповідних податків не донараховуються і не повертаються. На це звертала увагу ДПАУ ще в листі від 30.01.2002 р. № 608/6/15-1116.

Наприклад, підприємство виявило податкову помилку в декларації за І квартал 2005 року: занижено валовий дохід на 2500 грн. Граничним строком подання декларації, в якій підприємство виявило помилку, є 10.05.2005 р. Строк давності цієї помилки спливає 09.05.2008 р. (10.05.2005 р. + 1095 = 09.05.2008 р.). Тому до 10.05.2008 р. підприємство має можливість подати УР.

 

«Розмірність» виправлень

Як відомо, відповідно до Порядку № 143 починаючи з І кварталу 2006 року уточнюючий розрахунок та декларація з податку на прибуток заповнюються не в тисячах гривень, а у гривнях без копійок з округленням за загальними правилами.

Проте при виправленні помилок, допущених до 2006 року, шляхом подання уточнюючого розрахунку (з урахуванням 1095-денного строку давності) його слід заповнити за старими правилами, тобто в тисячах гривень з одним десятковим знаком після коми. Виправляючи помилки, виявлені з 2006 року, уточнюючий розрахунок уже потрібно заповнити в цілих гривнях.

При виправленні через поточну декларацію (незалежно від періоду, що виправляється) її показники зазначаються тільки в цілих гривнях.

 

Строки сплати 5 % «самоштрафу» та недоплати

Для виправлення помилки тільки подання УР або поточної декларації з виправленими показниками буває недостатньо. Не виключено, що допущена помилка може стати причиною недоплати до бюджету податку на прибуток. Тоді підприємству при «самовиправленні» на підставі п. 17.2 Закону № 2181 необхідно нарахувати і сплатити як саму недоплату, так і 5 % штраф від суми такої недоплати. Причому зробити це потрібно в такі строки:

до подання уточнюючого розрахунку, якщо платник податку вирішив виправити помилку уточнюючим розрахунком;

за строком сплати податкового зобов’язання, відображеного в декларації, в якій виправляється помилка.

Не сплачується 5 % штраф, якщо в помилковому періоді помилка не призвела до недоплати.

Звертаємо увагу на вимогу п. 17.2 Закону № 2181 щодо строків сплати суми недоплати і 5 % штрафу. Адже саме дотримання зазначених строків є однією з умов самостійного виправлення платником податку помилок. Отже, якщо платником податку ця умова порушується, то формально можна говорити, що вимоги п. 17.2 Закону № 2181 не дотримано і виправлення помилки не відбувається. Виходить, підприємство можуть оштрафувати.

Податківці не сплачену у строк недоплату і самонарахований штраф розцінювали як податковий борг, який слід погашати з нарахуванням пені і штрафних санкцій у порядку, установленому ст. 16 і 17 Закону № 2181 (див. лист ДПАУ від 15.01.2004 р. № 560/7/11-1117).

Якщо є переплата. У разі встановлення факту заниження податкового зобов’язання платником податку наявність переплати не впливає на його зобов’язання щодо нарахування штрафу при самостійному виправленні помилки. На підставі п. 17.2 Закону № 2181 підприємство, незважаючи на наявність переплати за особовим рахунком, зобов’язане нарахувати 5 % штраф виходячи із суми заниженого податкового зобов’язання минулого податкового періоду. На неминучість нарахування штрафу у зв’язку із заниженням податкових зобов’язань незалежно від стану розрахунків платників податку з бюджетом, наявності в них податкового боргу чи переплати щодо податків прямо вказує ДПАУ в п.п. 6.1.10 Інструкції № 110. Це також було зазначено в листі ДПА в м. Києві від 06.09.2006 р. № 2252/10/15-107 та в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 40, с. 23. А от сплачувати суму недоплати і 5 % штрафу в цьому випадку підприємству не доведеться — ці суми автоматично можна погасити за рахунок переплати. Це було зазначено податківцями в п. 46 листа від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317: «...у рахунок сплати донарахованої суми податку і штрафу автоматично зараховується будь-яка сума переплати, незалежно від дати та причини її виникнення, яка обліковується на особовому рахунку платника на дату подання уточненої декларації...».

Проте для зарахування суми недоплати і штрафу в рахунок переплати слід подати до податкової інспекції відповідну заяву. Особливо це актуально в разі виправлення помилки через уточнюючий розрахунок, оскільки цей спосіб коригування передбачає сплату до бюджету суми недоплати і штрафу до дати подання уточнюючого розрахунку. Заяву про проведення зарахування має бути подано разом з уточнюючим розрахунком.

 

Два способи виправлення (переваги та недоліки)

Тепер проведемо порівняльний аналіз двох способів виправлення та визначимося з перевагами і недоліками кожного з них. Отже, у платників податку на прибуток є можливість відобразити виправлення помилок одним із двох способів:

1) у поточній декларації. Як випливає з п. 2 Порядку № 143, виправлення помилок минулих періодів у поточній декларації здійснюється шляхом відображення сум раніше занижених (завищених) показників валового доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань у складі валового доходу за рядком 02.2 і за рядком 05.2. При цьому показники зазначених рядків можуть мати як додатне, так і від’ємне значення. Для відображення суми 5 % штрафу, самостійно нарахованого платником податку в разі виправлення помилки, яка призвела до заниження податкового зобов’язання, призначено рядок 22 декларації. Майте на увазі: незазначення в рядку 22 декларації з податку на прибуток суми 5 % штрафу від суми недоплати при заниженні податкових зобов’язань податківці розцінюють як невиконання умов п. 17.2 Закону № 2181 і загрожують у разі виявлення нарахуванням штрафу згідно з п. 17.1.3 цього Закону (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 16, с. 35);

2) в уточнюючому розрахунку. У формі УР передбачено окремі рядки для виправлення таких показників:

 

Рядок УР

Рядки декларації, що уточнюється

Показники, що виправляються в УР

1

01 (01.1 — 01.6)
02 (02.1 — 02.3)

Валові доходи

2

04 (04.1 — 04.13)
05 (05.1 — 05.3)

Валові витрати

3

07

Амортизаційні нарахування

6

13

Суми, що зменшують податкові зобов’язання

9

19 — 23

Додаткові показники

 

Для відображення суми 5 % штрафу, самостійно нарахованого платником податку в разі виправлення помилки, яка призвела до заниження податкового зобов’язання, призначено рядок 8 уточнюючого розрахунку.

 

Переваги і недоліки кожного зі способів виправлення

Спосіб виправлення

Переваги

Недоліки

1

2

3

У поточній декларації

 

1) в одній декларації можна виправити помилки, допущені в декількох попередніх періодах (а не тільки в одному), при цьому власне помилки можуть бути як зі знаком «+», так і зі знаком «-». Зверніть увагу: згортається недоплата, але не штраф;

2) немає необхідності в попередній сплаті податкового зобов’язання і штрафу, які можуть виникнути при виправленні помилки. Сплата податкового зобов’язання і штрафу проводиться у звичайні строки у складі загальних податкових зобов’язань за декларацією, в якій відображено відповідне виправлення;

3) якщо в періоді виправлення платник отримав збиток, то сума заниження (як і сума штрафу) може бути перекрита такими збитками. У результаті суму недоплати (можливо, і штраф) можна не сплачувати, відбудеться тільки зменшення збитків

 

1) необхідно чекати строків подання декларації, у зв’язку з цим підприємство ризикує бути перевіреним до подання до податкової декларації з виправленнями, а отже,
є вірогідність нарахування штрафу згідно зі
ст. 17.1 Закону № 2181;

2) згідно з Порядком № 143 у поточній декларації можна відображати виправлення не всіх помилок, а тільки тих, що стосуються коригування валових доходів, валових витрат та помилок, допущених при нарахуванні амортизації, за окремими передбаченими для цієї мети рядками 02.2 чи 05.2. Тому відсутня можливість (не передбачено рядки) для виправлення помилок, допущених у рядку 13 та додаткових рядках 19 — 23 декларації

 

В уточнюючому розрахунку

1) через уточнюючий розрахунок, на відміну від поточної декларації, помилку можна виправити в будь-який момент;

2) якщо було занижено валові витрати (амортизація) або завищено валовий дохід і платник має намір скоріше повернути переплату з податку, то виправитися вигідніше, подавши уточнюючий розрахунок (при поданні УР сума помилки відразу пройде за особовим рахунком);

3) рядки 13, 19 — 23 декларації можна виправити тільки через УР;

4) уточнюючий розрахунок більше підходить для виправлення помилок минулих років

1) якщо помилки було допущено в різних звітних податкових періодах, уточнений розрахунок подається за кожний період окремо (при виправленні помилок шляхом подання уточнюючого розрахунку згортання помилок різних періодів не допускається, а отже, недоплату доведеться заплатити);

2) сплатити суму недоплати і 5 % штраф необхідно до подання уточнюючого розрахунку;

3) навіть за наявності поточних збитків, при заниженні податкового зобов’язання платник зобов’язаний сплатити донараховані податкові зобов’язання і 5 % штраф

 

Ці два способи взаємозамінні, тобто якщо помилки виправляються через уточнюючий розрахунок, то в декларації додатково (у коригувальних рядках поточної декларації 02.2 і 05.2 нічого показувати не потрібно) це виправлення не показується. Адже показники УР відображаються за особовим рахунком платника податку в момент подання такого УР (п.п. 4.3 Інструкції № 276). Отже, при виправленні помилки через УР виправляти таку помилку ще й у поточній декларації не слід. Інакше донараховані суми (суми до зменшення) потраплять до особового рахунка двічі: спочатку з уточнюючого розрахунку, а потім з поточної декларації.

 

Заповнення декларації після помилок

Заповнення поточної декларації після подання УР протягом одного звітного року слід здійснювати так:

— у рядках, в яких було допущено помилки, потрібно відображати виправлені показники (а не помилки);

рядок 15 збільшити або зменшити на суму податкового зобов’язання, відображену за даними УР.

Наприклад, підприємство наприкінці травня 2008 року виявить допущену помилку в декларації з податку на прибуток за І квартал 2008 року: у рядку 01.1 не враховано доходи в сумі 6000 грн. Підприємство відразу ж подасть УР, заздалегідь перерахувавши суму недоплати (1500 грн.) і 5 % штраф (75 грн.). У декларації за півріччя 2008 року виправлення відобразиться так:

— у рядку 01.1 відображається дохід за півроку з урахуванням виправлених показників, тобто неначебто заниження доходів зовсім не мало місця;

— у рядку 15 відображається правильне податкове зобов’язання за І квартал 2008 року, тобто помилковий показник рядка 14 декларації за І квартал 2008 року плюс доплата внаслідок помилки з рядка 7 УР (1500 грн.).

Якщо ж підприємство вирішить виправити цю помилку в поточній декларації, не вдаючись до допомоги УР, то:

— протягом року рядок 01.1 міститиме неправильне (занижене) значення доходу;

— у рядку 02.2 неврахована сума доходу зі знаком «+» висітиме в декларації за півріччя, три квартали, 11 місяців та рік;

— у рядок 15 декларації за півроку просто потрібно буде перенести суму з рядка 14 помилкової декларації за І квартал 2008 року.

Якщо ж виправляється помилка, допущена підприємством минулого року, то підприємству слід подати УР. У поточній декларації таке виправлення (виправлені показники) показувати не потрібно (тим більше в рядках 02.2 і 05.2), адже, як зазначалося вище, УР має статус податкової декларації і його показники відображаються за особовим рахунком платника податку.

Щодо сум валових доходів чи валових витрат, амортизації, а також податку на прибуток, уточненого контролюючими органами при перевірці, то ці суми не зазначаються в декларації з податку на прибуток, адже нарахування податку в податкових органах уже відбулося на підставі податкового повідомлення-рішення (див. «Вісник податкової служби України», 2006, № 28, с. 29). У декларації з податку на прибуток платник податку відображає тільки доходи і витрати, які не враховано в минулих звітних періодах та виявлено самостійно.

Отже, як бачимо, очистити від помилок декларацію з податку на прибуток не проблема, головне — своєчасно їх виявити та коректно виправити.