Заповнюємо заголовну частину
Згідно з п. 20 Порядку № 957 у податковій накладній (ПН), яка складається на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною (договірною вартістю) постачання (далі — ПН на суму перевищення), робиться позначка «Х» і зазначається тип причини відповідно до п. 9 цього Порядку:
15 — Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання;
16 — Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання;
17 — Складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Датою ПН на суму перевищення буде дата ПН, складеної на фактичну вартість постачання (звичайно, якщо на таку дату відома ціна придбання/собівартість виготовлених товарів/послуг). Адже обидві ПН складено на одну операцію постачання, а отже, і зобов’язання нарахувати ПДВ виникає одночасно. Якщо ж на дату нарахування зобов’язань на фактичну ціну постачання вартість придбання/собівартість іще не відома, ПН на суму перевищення має бути складена на дату, коли така вартість буде визначена (детальніше про це на с.15).
У рядках, відведених для заповнення даних покупця, продавець зазначає власні дані
ПН на суму перевищення покупцю не видається.
У Порядку № 957 не визначено порядок заповнення таких реквізитів заголовної частини ПН на суму перевищення, як «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведених розрахунків». БЗ у категорії 101.19 у відповіді на запитання, як заповнюється ПН, складена на суму перевищення ціни придбання над фактичною ціною, містить фразу: «Усі інші реквізити та графи такої ПН заповнюються аналогічно реквізитам і графам ПН, складеної на суму виходячи з фактичної ціни постачання». Така відповідь дає підставу припустити, що податківці в зазначених реквізитах хочуть бачити вид договору і форму розрахунків, зазначені в ПН, складеній на фактичну ціну постачання. Проте нагадаємо, що реквізити «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведених розрахунків» не є обов’язковими (згідно з п. 201.1 ПКУ), а тому їх узагалі можна не заповнювати. Це підтверджують і податківці в листі ДФСУ від 29.07.2015 р. № 27651/7/99-99-19-03-02-17.
Нюанси заповнення табличної частини
Дата виникнення податкових зобов’язань, що відображається у графі 2, відповідатиме даті складання ПН на суму перевищення.
Дані у графах 4, 5, 6 ПН на суму перевищення відповідатимуть даним ПН на фактичну ціну постачання, до якої вона складена (загальний порядок заповнення ПН див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 80, с. 33). Розділ II ПН на суму перевищення не заповнюється.
Відобразимо в таблиці порядок заповнення граф 3 і 7 залежно від виду операції, що відбулася.
Порядок заповнення ПН на суму перевищення. Графи 3 і 7
| Подія | Графа 3 (додатково зазначається) | Графа 7 |
| Постачання придбаних товарів/послуг за ціною нижче ціни придбання | «Перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № __» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) | Різниця між ціною придбання та фактичною ціною постачання товарів/послуг |
| Постачання самостійно виготовлених товарів/послуг за ціною нижче собівартості | «Перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № ___» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) | Різниця між собівартістю самостійно виготовлених товарів/послуг і фактичною ціною їх постачання |
| Постачання необоротних активів за ціною нижче балансової (залишкової) вартості таких активів | «Перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних у податковій накладній № ___» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)) | Різниця між балансовою (залишковою*) вартістю і фактичною ціною постачання необоротних активів |
| * На початок періоду за даними бухгалтерського обліку. | ||
Слід зазначити, що згідно з Порядком № 957 зазначену у графі 3 інформацію про перевищення слід вказувати в доповнення до найменування товару/послуги (необоротного активу), що реалізований нижче ціни придбання (собівартості, балансової вартості). Якщо ПН на суму перевищення виписується до ПН, складеної за підсумком операцій за день, у номенклатурі спочатку зазначаємо: «Товари в асортименті» (адже саме так податківці рекомендують заповнювати підсумкову ПН, див. БЗ 101.19), а потім інформацію про перевищення. Проте навіть якщо в номенклатурі зазначатиметься тільки фраза з приводу перевищення (без номенклатури), до серйозних наслідків це не призведе. Тоді графи 4 — 7 можна також не заповнювати. Така аналогія простежується з рекомендацій податківців щодо заповнення підсумкової ПН, де вони дозволяють залишати графи 5.1, 5.2, 6, 7 порожніми (БЗ 101.19).
Яку ставку податку застосовувати до суми перевищення, залежатиме від того, яка ставка застосовувалася до операції постачання, здійснення якого і призвело до необхідності донарахування зобов’язань з ПДВ та виписки ПН на суму перевищення. Тобто залежно від того, 8, 9, 10, 11 чи 12 графа заповнена в ПН на фактичну ціну постачання, відповідна графа буде заповнена і в ПН на суму перевищення (аргументацію див. у попередній статті).
Розділи III і IV ПН на суму перевищення заповнюються у звичайному порядку.
Відображаємо в декларації з ПДВ
У декларації з ПДВ зобов’язання з ПН на суму перевищення відображаються в тому самому рядку, в якому відображено зобов’язання за ПН, виписаною на фактичну вартість такого постачання (ряд. 1.1 або 1.2).
А ось як правильно відобразити ПН на суму перевищення в додатку Д5?
З одного боку, БЗ у категорії 101.27 містить роз’яснення про те, що зобов’язання за такими ПН мають бути відображені в рядку «Інші» розділу I.
З іншого боку, на практиці останнім часом платники податків стикаються з вимогою відображати зобов’язання за ПН на суму перевищення окремим рядком, згрупованими за ІПН продавця.
Реєстрація ПН на суму перевищення в ЄРПН
ПН на суму перевищення підлягає реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів, що настають за датою складання, на загальних підставах згідно з п. 201.10 ПКУ. Відповідно сума податкового зобов’язання за такою ПН на дату реєстрації в ЄРПН враховується в показнику ∑НаклВид і зменшує ліміт реєстрації, розрахований за формулою згідно з п. 2001.3 ПКУ (детальніше про порядок розрахунку всіх показників формули див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 74, с. 5).
Штрафні санкції за нереєстрацію та несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН, передбачені ст. 1201 ПКУ, не можуть бути застосовані щодо ПН на суму перевищення, адже ця стаття передбачає відповідальність виключно за порушення строків реєстрації ПН і РК, що підлягають наданню покупцям — платникам ПДВ. Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 19.01.2015 р. № 1403/7/99-99-19-03-01-17, БЗ 101.31). За нереєстрацію або несвоєчасну реєстрацію ПН на суму перевищення загрожує тільки адмінштраф за порушення порядку ведення податкового обліку у розмірі від 5 до 10 нмдг ( ст. 1631 КпАП). Відповідальність, як бачимо, невелика, тому, можливо, деякі підприємства вважатимуть за краще сплатити адмінштраф, ніж виводити з обігу грошові кошти для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування.
Проте слід пам’ятати, що незареєстрована в ЄРПН податкова накладна не впливає на ліміт реєстрації тільки до моменту подання декларації з ПДВ (адже в момент подання декларації вона потрапляє до показника ∑Перевищ), а отже, затримувати реєстрацію податкової накладної в цілях економії реєстраційного ліміту довше, ніж до дати подання декларації з ПДВ, немає сенсу (детальніше про наслідки нереєстрації ПН в ЄРПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 74, с. 5).
Крім того, якщо підприємство несвоєчасно зареєструє ПН на суму перевищення, матиме місце так зване «разове» порушення, стягнення за таке порушення може бути накладене не пізніше ніж через три місяці після вчинення порушення ( п. 2 ст. 38 КпАП, ст. 221 КпАП). Якщо ж підприємство зовсім не зареєструє ПН на суму перевищення, порушення вважатиметься таким, що «триває», і до відповідальності за нього підприємство може бути притягнене не пізніше ніж через три місяці з моменту його виявлення (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 6).
Також у разі нереєстрації податкової накладної виписати розрахунок коригування до неї буде неможливо. Тому краще все ж таки зареєструвати такі податкові накладні (нехай і несвоєчасно), ніж не реєструвати їх узагалі.
висновки
ПН на суму перевищення заповнюється з урахуванням вимог пп. 15 та 20 Порядку № 957.
Реквізити «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведених розрахунків» можна не заповнювати.
- ПН на суму перевищення підлягає реєстрації в ЄРПН. За несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію — адмінштраф згідно зі ст. 1631 КпАП.
Несвоєчасна реєстрація ПН краще, ніж відсутність реєстрації взагалі.
