Ключевой особенностью скидок в оптовой торговле является то, что кроме скидок, которые предоставляются до или в момент заключения договора, широко применяются и скидки, предоставляемые покупателю после заключения договора. Это могут быть скидки, которые предоставляются при выполнении покупателем определенных условий. Например, оплата определенной суммы средств в установленный срок. Либо определенный объем закупок, которые покупатель должен осуществить за установленный период времени. Или же просто скидки, о которых продавец и покупатель договорились между собой и закрепили свою договоренность в дополнительном соглашении об изменении цены.
Правовой аспект
Предприятию оптовой торговли (как и розничному предприятию) необходимо разработать Положение о маркетинговой политике и (или) Положение о скидках, в которых предусмотреть все возможные виды скидок, которые предприятие планирует предоставлять, и принципы их предоставления. Оформление дополнительных документов (приказов, распоряжений) зачастую не требуется.
Ведь скидки в оптовой торговле носят индивидуальный характер, а потому все условия оговариваются в договоре с контрагентом
Вопросы определения цены, порядка и возможности ее изменения урегулированы ст. 632 ГКУ. Согласно п. 2 ст. 632 ГКУ изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных законом или договором. Поэтому в договоре следует предусмотреть возможность предоставления скидки после заключения договора, если допускается возможность ее предоставления. Впрочем, если в самом договоре такая возможность не предусмотрена, всегда можно добавить необходимые изменения дополнительным соглашением. ГКУ (см. ч. 3 ст. 632) не допускает изменение цены после выполнения договора. Здесь стоит обратить внимание на то, что выполненным договор считается в случае, если прекращены права и обязанности, возникающие по данному договору. Поэтому, если после поставки товара продавцом и полной оплаты ее покупателем обнаруживается, что обязательства одной и права другой стороны не выполнены (не соблюдены), либо выполнены не в полном объеме (например, товар оказался ненадлежащего качества), договор не может считаться выполненным (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2010, № 26, с. 22).
Скидки, предоставленные в момент заключения договора, либо после заключения договора, но до совершения какого-либо действия (отгрузки или оплаты), не отражаются в бухгалтерском и налоговом учете продавца и покупателя. Поскольку в накладных фигурирует продажная цена с учетом скидки, доход у продавца и стоимость приобретения у покупателя отражаются в сумме, которая учитывает предоставленную скидку. Оплата за реализованный товар также происходит с учетом скидки.
Скидки, предоставленные после заключения договора, в случае если по нему уже произошли какие-либо операции, могут быть предоставлены:
— до отгрузки, но после предоплаты;
— после отгрузки.
Рассмотрим отдельно порядок учета таких скидок.
Скидки до отгрузки, но после оплаты
В бухгалтерском учете скидки, предоставленные до отгрузки, но после предоплаты, у продавца будут отражены проводкой Дт 681 — Кт 311 на дату возврата суммы предоставленной скидки покупателю. У покупателя в учете возврат средств будет отражен проводкой Дт 311 — Кт 371.
На налог на прибыль, как и на бухгалтерский учет доходов и расходов, такая скидка влияния не окажет.
А вот НДС нужно корректировать. На дату возврата средств продавец составляет расчет корректировки (РК) к налоговой накладной (НН) и направляет его покупателю для регистрации в ЕРНН.
Покупатель обязан зарегистрировать РК и уменьшить налоговый кредит. Причем налоговый кредит он должен уменьшить в периоде получения средств на текущий счет, независимо от того, произвел он регистрацию РК в ЕРНН или нет ( п.п. «б» п.п. 192.1.1 НКУ).
Здесь следует напомнить, что с октября 2015 года «заработали» штрафные санкции, предусмотренные п. 1201 НКУ за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию НН/РК с датой выписки после 01.10.2015 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 6).
Продавец имеет право на уменьшение НО по НДС только после регистрации РК в ЕРНН покупателем ( абзац четвертый п.п. 192.1.1 НКУ, БЗ 101.23).
Вместе с тем в письме ГФСУ от 27.10.2015 г. № 22541/6/99-99-19-03-02-15 прозвучало, что поставщик может уменьшить НО уже в декларации за период, в котором составлен своевременно зарегистрированный «уменьшающий» РК (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 90, с. 22). Это, безусловно, хорошая новость. Однако упомянутое выше письмо — индивидуальная налоговая консультация, и руководствоваться им другим плательщикам, пока консультация из БЗ «для всех» остается действующей, считаем, опасно.
Отметим, что
независимо от того, в какой момент предоставлена скидка, следует помнить о норме, установленной п. 188.1 НКУ, согласно которой база налогообложения НДС не может быть ниже цены приобретения
Поэтому в целях обложения НДС предприятию необходимо сравнивать цену реализации с ценой приобретения и, в случае превышения последней, доначислять НДС на сумму превышения. На такую сумму выписывается отдельная НН (разъяснения по порядку заполнения см. в БЗ 101.19). В бухгалтерском учете расходы, которые возникают в связи с таким доначислением, отражаются на счете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».
Скидки после отгрузки. Учет у продавца
Документальное оформление. Документальным основанием для проведения корректировок в бухгалтерском учете продавца будет бухгалтерская справка, акт об установлении новой цены либо другой документ, содержащий обязательные реквизиты первичного документа, установленные ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV. Основанием для оформления такого документа является дополнительное соглашение об изменении цены.
Бухучет и налог на прибыль. Скидка, предоставленная после отгрузки товара, в учете продавца будет отражена корректировкой дохода с одновременным уменьшением задолженности покупателя проводкой Дт 704 — Кт 361.
К разницам между бухгалтерским финансовым результатом и финансовым результатом для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль предоставление «послеотгрузочной» скидки не приведет.
Считаем, что для расчета суммы дохода с целью определения превышения либо непревышения 20-миллионного лимита согласно п.п. 134.1.1 НКУ предприятию необходимо вычитать предоставленные после продажи скидки из общего дохода от реализации (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 30).
НДС. Если после поставки товара происходит изменение суммы компенсации их стоимости, НО по НДС подлежат корректировке на основании РК, который составляется продавцом по факту предоставления скидки и регистрируется в ЕРНН в установленном порядке ( п. 192.1 НКУ). Если сумма компенсации уменьшается, РК регистрируется покупателем — плательщиком НДС ( абзац четвертый п. 192.1 НКУ). Продавец сможет уменьшить НО только после регистрации покупателем РК в ЕРНН ( абзац четвертый п.п. 192.1.1 НКУ, см. БЗ 101.23). Хотя если получить индивидуальную консультацию по мотивам письма ГФСУ от 27.10.2015 г. № 22541/6/99-99-19-03-02-15 (см. выше), то это можно сделать и в периоде составления РК.
Следует отметить, что при предоставлении скидки после отгрузки (как и скидки после оплаты) покупателю — неплательщику НДС предприятие-продавец не имеет права на корректировку налоговых обязательств по НДС согласно абзацу второму п. 192.2 НКУ.
Проведение корректировки возможно лишь при условии возврата ранее поставленных товаров в собственность продавца и предоставления покупателю полной денежной компенсации.
Единый налог. Скидки после отгрузки (как и скидки после оплаты) уменьшают базу налогообложения единым налогом. Однако, обязательным является наличие письма-заявления от покупателя на возврат средств в соответствии с требованиями п.п. 5 п. 292.11 НКУ.
Рассмотрим на примере порядок отражения в учете продавца скидки после отгрузки.
Пример 1. Предприятие-продавец реализовало товар по цене 12000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.) в количестве 10 шт. Стоимость приобретения данного товара 9000 грн./шт. (в том числе НДС 20 % — 1500 грн.). После отгрузки товара было принято решение о предоставлении скидки в сумме 36000 грн. Покупатель оплатил 84000 грн. за полученный товар.
Таблица 1. Скидки после отгрузки. Учет у продавца
| № п/п | Операция | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражен доход от реализации | 361 | 702 | 120000 |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 20000 |
| 3 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 75000 |
| 4 | Откорректирован доход от реализации в момент предоставления скидки | 704 | 361 | 36000 |
| 5 | Откорректированы налоговые обязательства по НДС методом сторно | |||
| — на дату выписки РК | 704 | 643/2* | 6000 | |
| — на дату регистрации РК покупателем | 643/2* | 641 | 6000 | |
| * Рекомендуем использовать дополнительный субсчет 643/2 «Налоговые обязательства: РК без регистрации», который бы учитывал разрыв во времени между выпиской РК и фактом его регистрации в ЕРНН. | ||||
| 6 | Начислены налоговые обязательства на сумму превышения стоимости приобретения над стоимостью реализации (75000 - 70000) х 20 % | 949 | 641 | 1000 |
| 7 | Поступили деньги на расчетный счет | 311 | 361 | 84000 |
Скидки после отгрузки. Учет у покупателя
Документальное оформление. Основанием для проведения корректировок в учете покупателя будут такие же документы, как и у продавца (см. выше документальное оформление скидок у продавца). Отметим, что корректировать накладные, в которых отражена первоначальная стоимость приобретения, не нужно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 94, с. 30). Для учетной записи будет достаточно бухсправки или другого отдельного первичного документа, разработанного предприятием. Так, Минфин в своем письме от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699 говорит, что таким документом может быть акт об установлении новой цены, который на основании изменений к договору (или других оснований изменения цены) составляется комиссией предприятия и утверждается руководителем.
Бухучет и налог на прибыль. Порядок отражения «послеотгрузочной» скидки в учете покупателя будет зависеть от того, реализован данный товар на момент предоставления скидки или находится на складе. Если товар находится в остатках, корректируется их стоимость методом «сторно», что отражается проводкой Дт 281 — Кт 631. Если товар реализован, и скидка предоставлена в том же отчетном периоде (году), корректируется себестоимость реализации ( согласно п. 7 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 6, утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137), что отражается проводкой Дт 902 — Кт 631 (методом «сторно»). Если товары реализованы в прошлом году, а скидка предоставляется в текущем году, сумму полученной скидки лучше отразить проводкой Дт 631 — Кт 719. К разницам между бухгалтерским финансовым результатом и объектом налогообложения по налогу на прибыль «послеотгрузочная» скидка в учете покупателя не приводит.
НДС. На основании РК, выписанного продавцом, покупатель обязан уменьшить налоговый кредит ( п.п. «б» п.п. 192.1.1 НКУ) и зарегистрировать такой РК в ЕРНН ( абзац четвертый п. 192.1 НКУ). Причем налоговый кредит необходимо уменьшить в периоде предоставления скидки независимо от того, зарегистрировал ли покупатель такой РК в ЕРНН.
Единый налог. Покупатель, как и продавец, имеет право откорректировать доход согласно п.п. 5 п. 292.11 НКУ. Однако существуют некоторые сложности, с которыми сталкиваются предприятия-единоналожники, при получении «послеотгрузочной» скидки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 94, с. 33).
Рассмотрим порядок отражения скидки в учете покупателя на условиях примера 1, добавим лишь дополнительные данные.
Пример 2. На момент предоставления скидки предприятие-покупатель реализовало товар в количестве 6 шт. за 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн). Товар реализован и скидка предоставлена в одном отчетном году.
Таблица 2. Скидки после отгрузки. Учет у покупателя
| № п/п | Операция | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприходован товар | 281 | 631 | 100000 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 20000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная НН) | 641 | 644/1 | 20000 |
| 4 | Реализован товар конечному потребителю | 301 | 702 | 72000 |
| 5 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 12000 |
| 6 | Списана себестоимость реализованного конечному потребителю товара | 902 | 281 | 60000 |
| 7 | Откорректирована стоимость товара, числящегося на остатках, методом «сторно» | 281 | 631 | 12000 |
| 8 | Откорректирована себестоимость реализованного товара методом «сторно» | 902 | 631 | 18000 |
| 9 | Откорректирован налоговый кредит по НДС методом «сторно» | 641 | 631 | 6000 |
| 10 | Оплачен товар поставщику | 631 | 311 | 84000 |
Отметим, что скидка, предоставленная после отгрузки и после оплаты (например, в случае поставки бракованного товара), будет отражена в учете таким же образом, с добавлением операции по возврату средств.
выводы
- Скидки могут быть предоставлены как в момент отгрузки, так и после.
- Скидки могут быть предоставлены только до полного выполнения договора.
- Скидка после отгрузки в учете продавца отражается корректировкой дохода.
- Скидка после оприходования в учете покупателя корректирует стоимость остатков или себестоимость реализации, либо отражается в доходе.
