«Не смог работать — придется продать...»: продажа ОС в бухучете

Из наших предыдущих номеров вы уже узнали, что основные средства (ОС) — это активы, эксплуатируемые больше года или больше операционного цикла, срок которых превышает год.

Как правило, ОС приобретаются с целью удовлетворения хозяйственных нужд предприятия. Это может касаться как производственных нужд, так и административных. Но смысл в том, что ОС при собственно их приобретении не предназначаются для продажи. В отличие, скажем, от товаров.

Если же в дальнейшем эти ОС таки планируется продать, в учете это будет иметь определенные особенности.

Документально выбытие объектов ОС при продаже оформляют актами приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (по типовой форме № ОС-1), а также соответствующими накладными.

Из ОС в оборотные активы — обязательно!

При продаже ОС руководствуются правилами П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 основные средства, по которым принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в необоротные активы, содержащиеся для продажи. То есть ОС переводят в другой класс счетов. Его перестают рассматривать как ОС и начинают рассматривать как товар.

В бухучете ОС, предназначенные для продажи, зачисляются на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи». Соответственно в дальнейшем они реализуются уже как оборотные активы.

Напомним, что согласно п. 1 разд. II П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются содержащимися для продажи, если:

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их содержащимися для продажи;

— условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

Применять нормы П(С)БУ 27 и переводить объект на субсчет 286 также нужно, если предприятие ранее не содержало объект ОС с целью продажи. Например, вчера не собиралось продавать ОС, а сегодня внезапно возникла причина для продажи.

Почему такой перевод является обязательным? Во-первых, согласно п. 33 П(С)БУ 7 непосредственно списываться с баланса (выбывать как ОС) объекты могут только в случае их бесплатной передачи или списания вследствие несоответствия критериям актива. А вот при реализации ОС непременно должны быть переведены в категорию необоротных активов, содержащихся для продажи. Поэтому любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286.

Во-вторых, после ввода субсчета 286 дискуссии об обязательности перевода объектов ОС на субсчет 286 в случае продажи уже давно прекратились. С появлением сначала консультации начальника Управления методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины В. Н. Пархоменко (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, с. 61 — 62), где разъяснялось, что такой перевод является обязательным. А затем с соответствующими изменениями в П(С)БУ и разъяснением профильного ведомства (см. письмо Минфина Украины от 25.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 74, с. 18).

Несколько слов о тех достаточно распространенных случаях, когда предприятие собирается продавать полностью самортизированное ОС. В этом случае балансовая стоимость ОС равна нулю. То есть переводить на субсчет 286 нечего.

Налоговики в таких случаях могут потребовать дооценить ОС по правилу п. 17 П(С)БУ 7. А именно: к первоначальной стоимости такого ОС добавляется его справедливая стоимость, а сумма износа не изменяется. После чего от переоцененной первоначальной стоимости вычитается сумма износа — и имеем переоцененную остаточную стоимость. Причем в случае такой переоценки они требуют обязательно установить ликвидационную стоимость.

По нашему же мнению, переоценка ОС (в том числе с нулевой стоимостью) — дело добровольное. Поэтому вряд ли налоговики имеют право принудить вас к ней. Подробнее об объектах с «нулевой» стоимостью читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 28.

Реализация ОС в бухучете

Итак, вы решили переводить объект ОС в состав товаров. При переводе объекты ОС, как правило, зачисляют на субсчет 286 по остаточной стоимости.

Если же такие объекты еще не реализованы и продолжают числиться в учете, то в дальнейшем на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации ( п. 9 П(С)БУ 27).

По объектам ОС, переведенным в необоротные активы, содержащиеся для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется ( п. 6 П(С)БУ 27). При этом работают общие правила п. 29 П(С)БУ 7. Начислять амортизацию прекращаем начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС. То есть со следующего месяца после перевода на субсчет 286.

В последующем продажа объектов ОС в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа оборотных активов. Доход от продажи в бухучете признается по правилам п. 8 П(С)БУ 15. То есть при условии, что: (1) сумма дохода может быть достоверно определена; (2) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, продавец в дальнейшем не осуществляет управление и контроль за реализованным активом, а также (3) есть уверенность в том, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод. А следовательно, как правило, при продаже ОС доходы в бухучете возникают по отгрузке объектов ОС.

Рассмотрим реализацию объекта ОС на примере.

Пример 1. Принято решение о реализации автомобиля, первоначальная стоимость которого составляет 80000 грн., сумма начисленного износа (на конец месяца, в котором объект признан содержащимся для продажи) — 45000 грн. Автомобиль реализуется за 96000 грн.. (в том числе НДС — 16000 грн.).

Отразим хозяйственные операции в учете.

Как видите, ничего сложного. Что ж, перейдем к некоторым более сложным ситуациям, связанным с продажей ОС

Продажа ОС, которое было переоценено

Из предыдущего тематического номера вы уже знаете, что в процессе эксплуатации ОС могут быть переоценены (в сторону увеличения или уменьшения их балансовой стоимости). Вы уже знаете, что в общем случае увеличение стоимости ОС (дооценка) отражается в бухучете увеличением капитала, а уценка — увеличением расходов ( п. 19 П(С)БУ 7). Подробнее об этом — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 31.

Какие метаморфозы происходят в учете продажи ОС в случае, если продаются ранее переоцененные ОС?

Как вы уже поняли, если ОС становится содержащимся для продажи, оно должно освободить свое место на счете 10 и быть переведенным на субсчет 286. Такой перевод мы сделаем привычной проводкой Дт 286 — Кт 10 (на сумму остаточной стоимости, которая будет включать в том числе и сумму дооценки). Также мы спишем начисленный износ (включая износ, который был доначислен при дооценке ОС). Для этого используем уже привычную проводку Дт 131 — Кт 10.

Но что нам делать с суммой дооценки, включенной в состав дополнительного капитала и «висящей» на счете 41? П(С)БУ 7 содержит для этого случая специальное правило:

при выбытии переоцененных объектов основных средств превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках

В бухучете это отражается проводкой Дт 411 — Кт 44. Если у ОС, которые вы продаете, были только дооценки — эта проводка делается на ту же сумму, на которую ранее дооценивались ОС. Если же имели место как дооценки, так и уценки, по кредиту счета 44 отражается разница — сумма, на которую дооценка превышает уценку.

Заметьте: по нашему мнению, проводка Дт 411 — Кт 44 делается в бухучете по факту перевода ОС на субсчет 286. То есть невзирая на то, что объект есть на балансе (в виде необоротных активов, содержащихся для продажи), его дооценку уже нужно убрать со счета 41 «Капитал в дооценках» (п. 41 МСБУ 16).

В обратном случае (когда суммы уценки больше, чем суммы дооценки или же имела место только уценка ОС) необходимости трогать 44 счет нет. Так как сумма уценки учитывается в текущих расходах в периоде проведения такой уценки.

Рассмотрим особенности учета переоцененных ОС на примере.

Пример 2. Остаточная стоимость ОС — 5100 грн., сумма накопленного износа — 25500 грн.. Решено продать это ОС за 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.). Ранее была проведена дооценка этого ОС (сумма капитала в дооценках — 2100 грн.). Также предприятие решило продать ОС остаточной стоимостью 6000 грн., сумма накопленного износа — 12000 грн. за 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.). До этого объект ОС уценивали на 2000 грн.

Изменение стоимости после перевода

Возможно, у вас возникнет вопрос: а можно ли переоценивать ОС уже после того, как они переведены на субсчет 286? Дело в том, что после такого перевода ОС становятся фактически оборотными активами и подчиняются П(С)БУ 27. В этом П(С)БУ говорится о том, что соответствующие объекты отражаются в учете по наименьшей из двух оценок — или по первоначальной стоимости, или по чистой стоимости реализации.

Первоначально их стоимость может только уменьшаться ( п. 9 П(С)БУ 27). Поэтому если вы перевели ОС на субсчет 286, то после перевода вы можете только уменьшить их стоимость в случае, если уменьшится чистая стоимость реализации. Такое уменьшение стоимости отразится в учете как расходы (субсчет 946).

Если же стоимость переведенных ОС уже уменьшалась после перевода на субсчет 286 — вы можете увеличить ее стоимость. Но! Только если увеличивается чистая стоимость реализации. И на сумму не больше суммы предыдущих уменьшений

Увеличение чистой стоимости реализации в этом случае отразится в учете как доход ( п. 10 П(С)БУ 27). Такой доход отразится на субсчете 719.

Проиллюстрируем указанный принцип на примере.

Пример 3. Предприятие перевело ОС остаточной стоимостью 2500 грн., сумма накопленного износа — 10200 грн. в состав необоротных активов, содержащихся для продажи. В течение года чистая стоимость реализации этого актива сначала уменьшилась до 1900 грн., а затем выросла до 2100 грн. Объект продан за 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.).

Ну вот такой он, бухучет продажи ОС. Далее нас ожидает не менее распространенная причина выбытия ОС — ликвидация. Давайте вместе посмотрим, какой бухучет там!

выводы

• Перед продажей ОС необходимо обязательно перевести в состав необоротных активов, содержащихся для продажи.

• Если по реализованным ОС в бухучете имеем дооценку на счете 41, то по факту перевода ОС на субсчет 286 такая дооценка отражается увеличением нераспределенной прибыли (счет 44).

• Если стоимость объекта корректируется уже после перевода на субсчет 286 — это делается по правилам П(С)БУ 27.