Арендная плата за госкомземлю — равнение, увы, на НКУ

Хмелевский Игорь, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Сентябрь, 2015/№ 73
В избранном В избранное
Печать
Предваряя разговор по сути, приходится констатировать печальный факт: после знакомства с этим решением Верховного Суда Украины просто руки опускаются и все...

А что тут скажешь еще, если всего полтора года назад мы ликовали, комментируя постановление ВСУ от 11.06.2013 г. по делу № 21-166а13 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 40), посвященное той же проблеме, но вынесенное в пользу налогоплательщиков. Вынесенное, кстати, коллегией судей практически в том же составе и с тем же председательствующим судьей. И вдруг такой неожиданный поворот на 180 градусов!

Были ли для него основания? Конечно, найти формальное оправдание можно всегда. Ну вот хотя бы такое: в том, прежнем, решении ВСУ препарировались нормы ст. 21 Закона № 161. Сегодняшнее же решение касается правоприменения п. 285.1 НКУ. А раз изменилось «земельноналоговое» законодательство, то можно было ожидать всего, в том числе диаметрально противоположной правовой позиции ВСУ.

Однако характер таких изменений все равно не должен был сподобить уважаемых судей объявить теперь черное белым и наоборот. Более того, выводы, сделанные служителями Фемиды по тому делу, запросто можно распространить и на нынешнюю ситуацию в силу полной аналогии старых и новых норм. Мы абсолютно в этом уверены.

Но ВСУ решил иначе. Давайте посмотрим, как и почему.

Суть спора

Предприятие — арендатор земельных участков коммунальной собственности (истец) в полном объеме уплачивало арендную плату за землю в размере, установленном договорами аренды. Сами договоры были заключены еще «при царе Горохе» — в 1996 году. А тогдашнее законодательство и знать не знало о такой новелле, как минимальный размер арендной платы за земли государственной и коммунальной форм собственности. К тому же в то время такая арендная плата не имела статуса общегосударственного налога. Как следствие, она не подлежала декларированию, а также контролю со стороны налоговых органов.

Таким образом, на ту пору если арендатор исправно перечислял договорную сумму аренды в установленные договором сроки, а также придерживался остальных условий арендного договора, то какие, скажите, к нему могли быть претензии?

Ситуация изменилась в далеком 2005 году, когда,

во-первых, арендной плате за госкомземлю присвоили «налоговый» статус, а во-вторых, ввели минимальные ограничения годового размера такой арендной платы

С принятием НКУ указанные нормы нашли свое отражение в пп. 14.1.147 и 288.5.1 этого Кодекса.

Несмотря на такие нововведения, предприятие-истец продолжало и дальше уплачивать арендную плату в договорном объеме, поскольку арендодатель (местный совет) не позаботился инициировать внесение соответствующих изменений в договор аренды.

В свою очередь, налоговики изначально настаивали на необходимости самостоятельного увеличения арендатором размера годового арендного платежа до минимального, даже если в договоре аренды оставалась фигурировать меньшая сумма. Из-за этого предприятие-истец и попало под раздачу: в ходе проверки контролирующий орган (ответчик) доначислил арендную плату за 2011 год, увеличив ее в 3 раза — с 1 % от нормативной денежной оценки (НДО) земли, как было установлено в договоре, до 3 % от НДО, как того требовал п.п. 288.5.1 НКУ.

Предприятие с этим не согласилось и подало иск в суд. Заметим, что подобные споры с налоговыми органами — не редкость. Главный вопрос, по поводу которого они всегда возникали:

чем в первую очередь руководствоваться при определении размера арендной платы за земли государственной и коммунальной формы собственности — договором об аренде земельного участка или НКУ?

К сожалению, ни одна из судебных инстанций не прислушалась к доводам истца о приоритетности договорных норм. Хотя он и настаивал на том, что минимальный размер арендной платы, установленный НКУ, может быть применен только к арендным отношениям, возникшим после вступления в силу этого Кодекса.

Тогда предприятию-истцу пришлось прибегнуть к спасительной соломинке — обратиться в Верховный Суд Украины за пересмотром решения суда кассационной инстанции по мотивам неодинакового применения одних и тех же норм материального права в подобных правоотношениях.

Позиция налоговых органов

В комментируемом решении ВСУ она не изложена, но сформулировать ее не представляет труда. Контролеры всегда настаивали на том, что приоритет в любом случае следует отдавать нормам налогового законодательства, устанавливающим минимальный размер арендной платы. При этом они традиционно не замечали тот факт, что отношения аренды земли опосредуются в первую очередь договором аренды. А одним из существенных условий такого договора является арендная плата с указанием, в частности, ее размера, индексации, а также порядка ее пересмотра (см. ст. 15 Закона № 161).

Кроме того, аналогичные нормы содержатся и в НКУ (см. пп. 288.4 и 288.1):

размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором. Основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого участка

Тем не менее, по убеждению налоговиков, арендатор обязан самостоятельно отслеживать соответствие размера арендной платы законодательно установленному минимальному ее пределу. И если годовая сумма платежа определена в договоре аренды в меньшем размере — доплачивать до законодательного минимума. Да еще и обратиться к арендодателю (органу исполнительной власти или органу местного самоуправления) по поводу приведения договора в соответствие с НКУ.

Такой подход ГФСУ (с небольшими корректировками) всегда красовался в БЗ (см. консультации в категории 112.03). Только вот раньше он не имел под собой никаких правовых оснований. А теперь, в силу предписаний ч. 1 ст. 2442 КАСУ насчет обязательности правовой позиции ВСУ для всех судов и всех субъектов властных полномочий, ее придется принимать во внимание в том числе и налогоплательщикам. Отныне любой спор с налоговиками насчет применения п.п. 285.1.1 НКУ должен, по идее, заканчиваться в их пользу. О чем они поторопились сообщить в письме ГФСУ от 03.02.2015 г. № 3340/7/99-99-10-02-02-17.

Как же Верховный Суд мотивировал свою позицию? Давайте посмотрим.

Решение дела судом

Вспомните, в решении двухгодичной давности (от 11.06.2013 г. по делу № 21-166а13) ВСУ отметил, что договор аренды земли является гражданско-правовым, следовательно, ему присущи такие признаки, как свобода договора, обязательность его выполнения сторонами и т. п. При этом субъект властных полномочий, который не является участником договора, не может осуществлять властные управленческие функции путем вмешательства во взаимоотношения сторон договора.

На сей раз ВСУ даже не упомянул свой прежний вывод о том, что на правоотношения по аренде земли, в том числе земельных участков государственной и коммунальной собственности, в первую очередь необходимо распространять действие специального Закона № 161 и гражданского законодательства в целом. Не стал он говорить и о том, что любые законодательные изменения в порядке исчисления арендной платы являются лишь основанием для пересмотра договорной суммы и не влекут ее автоматического увеличения.

Наоборот, отправной точкой для комментируемого сегодня решения Верховного Суда стал принцип приоритетности норм НКУ над нормами других законодательных актов, закрепленный в п. 5.2 этого Кодекса. Базируясь на указанном принципе, ВСУ рассудил так: со вступлением в силу НКУ годовой размер арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, подлежащий перечислению в бюджет, должен отвечать требованиям п.п. 288.5.1 НКУ. Если такое несоответствие имеет место, то это является основанием для пересмотра установленного размера арендной платы. Однако до момента внесения в договор соответствующих изменений размер арендной платы в любом случае не может быть меньше, чем предписывает налоговое законодательство.

Мнение редакции

В отличие от ВСУ, наш подход всегда был неизменным. Таким он остается и сейчас. По нашему твердому убеждению, изменения в законодательстве, направленные на введение минимального размера арендной платы, до внесения соответствующих изменений в договор аренды земли не являются основанием для взыскания с арендатора повышенной платы за землю! С нашими аргументами в пользу приоритетности договорной суммы арендной платы по сравнению с положениями п.п. 288.5.1 НКУ вы могли ознакомиться еще в «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88, с. 43.

Большинство из этих аргументов мы продолжаем отстаивать и сейчас. И если бы ВСУ был до конца беспристрастен, то некоторые из них он мог бы принять к сведению, что, несомненно, подтолкнуло бы его к иному выводу, чем тот, к которому он пришел.

Смотрите сами. Указав на приоритетность норм НКУ при исчислении налоговых обязательств по арендной плате за госкомземлю, судьи не обратили внимания на то, что

ни база обложения арендной платой, ни ставки этого своеобразного налога, ни порядок его исчисления в НКУ не оговорены

А это, безусловно, выделяет такой платеж из числа других налогов и сборов. Ведь согласно ст. 7 НКУ указанные элементы должны быть обязательно определены при установлении любого налога, причем именно в этом Кодексе.

Идем дальше. Пунктом 29.1 НКУ предусмотрено, что исчисление суммы любого налога осуществляется путем умножения базы налогообложения на ставку налога с/без применением(-ия) соответствующих коэффициентов. Получается, что в отсутствие одного и другого элемента рассчитать сумму арендной платы попросту не представляется возможным. А раз так, то требование п. 286.2 НКУ о самостоятельном исчислении арендной платы надо понимать, на наш взгляд, всего лишь как разбивку годовой суммы, указанной в договоре, по месяцам. После чего плательщик этого налога обязан задекларировать определенные до­говором налоговые обязательства и уплатить их сумму в установленные НКУ сроки.

Выходит, что задачи налоговых органов по контролю за взиманием арендной платы НКУ сводит лишь к контролю за своевременностью ее уплаты. За приведением же ее годового размера к минимально установленному в п.п. 288.5.1 НКУ уровню обязаны следить арендодатели, т. е. органы исполнительной власти или органы местного самоуправления.

А по отношению к истцу суду следовало бы применить п.п. 4.1.4 НКУ, устанавливающий презумпцию правомерности решений налогоплательщика в условиях неоднозначности рассматриваемой ситуации. По крайней мере, при таком исходе судьям хотя бы не пришлось краснеть за свое решение...

Но теперь уж ничего не поделаешь. Как говорится, «quod scripsi, scripsi».* А потому у арендаторов земельных участков государственной и коммунальной форм собственности не остается другого выхода, кроме как проинвентаризировать свои договоры аренды и «земельную» отчетность, приведя ее в соответствие с теперешней позицией ВСУ. Для этого следует подать уточняющую налоговую декларацию по плате за землю, доначислив в ней налоговые обязательства вместе с «самоштрафом» и пеней. Как это сделать, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 48, с. 19.

* Что написал, то написал (лат.).

Кстати, из Закона № 655, вступившего в силу 01.09.2015 г. (подробнее о нем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68 — 69, с. 5), следует, что предпочтительнее будет не уточняться самому, а дождаться доначислений арендной платы налоговиками. В таком случае

если вы уплачиваете сумму налогового обязательства по налоговому уведомлению-решению без его обжалования (согласно ст. 56 НКУ), то начисленные штрафные (финансовые) санкции спишут в течение 10 дней со дня уплаты обязательства

Правда, порядок списания таких санкций еще должен будет установить Минфин. И еще: эта мера временная и будет действовать до 31.12.2016 г. включительно. Кроме того, касается она только тех, у кого объем доходов и/или операций за прошлый год меньше 20 млн грн.

А вот если налогоплательщик сам исправит ошибки в налоговой отчетности (согласно ст. 50 НКУ) в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, то пеня вообще не начисляется. Но «самоштраф», выходит, все равно придется заплатить.

В завершение заметим, что с 01.01.2015 г. арендная плата как разновидность платы за землю стала местным налогом в составе налога на имущество (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 10, с. 9, № 12, с. 19). Но правила ее декларирования и уплаты концептуально не поменялись, а значит, налоговики продолжат гнуть свою линию. Тем более имея за спиной такую поддержку. Хотелось бы сказать — авторитетную поддержку, да язык не поворачивается. И очень долго еще не повернется. Увы, но после решений такого рода, как то, что мы приводим ниже, ВСУ еще долго не отмыться в глазах общественности.

 

ВЕРХОВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
2 декабря 2014 года г. Киев

Коллегия судей <...> Верховного Суда Украины в составе <...> рассмотрев в порядке письменного производства дело по иску частного акционерного общества «С» (<...> далее — Общество) в государственную налоговую инспекцию в г. Сумы (далее — ГНИ) о признании противоправным налогового уведомления-решения, установила:

В январе 2012 года Общество обратилось в суд с иском, в котором просило признать недействительным и отменить налоговое уведомление-решение ГНИ от 27 июля 2011 года № <...>, которым Обществу было увеличено денежное обязательство по платежу «арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности с юридических лиц» на сумму <...> грн. <...> коп. и начислены штрафные (финансовые) санкции в размере <...> грн.

Исковые требования обосновало тем, что арендная плата за землю на 2011 год была рассчитана согласно поданной декларации в размере 1 % от нормативной денежной оценки земельного участка. Указанный размер арендной платы определен договорами аренды от 5 марта 1996 года № <...>, заключенными с Сумским городским советом, что полностью соответствует законодательству на время заключения и действия договоров, и может быть увеличен только путем внесения соответствующих изменений в договор. Выполняя условия договоров, Общество систематически уплачивает арендную плату. При этом Сумской городской совет по состоянию на момент обращения истца с этим иском в суд не инициировал внесение изменений в указанные договоры. Дополнительные соглашения об изменении арендной платы между сторонами договоров заключены и зарегистрированы в установленном законом порядке не были.

По убеждению истца, ссылки ГНИ при увеличении размера арендной платы за землю на нормы Налогового кодекса Украины (далее — НК), вступившего в силу с 1 января 2011 года, являются безосновательными, поскольку положениями статьи 58 Конституции Украины определено, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, в связи с чем минимальный размер арендной платы, определенный данным Кодексом, может быть применен только к арендным отношениям, возникшим после вступления его в силу. Арендные отношения Общества возникли на основании договоров, заключенных в 1996 году, действующих и обязательных к исполнению. В связи с тем, что изменения в договоры аренды в части увеличения арендной платы в установленном порядке внесены не были, у истца нет оснований для уплаты арендной платы за землю в размере 3 % от нормативной денежной оценки земли. <...> Учитывая указанное, Общество просило исковые требования удовлетворить.

Сумской окружной административный суд постановлением от 15 марта 2012 года, оставленным без изменений постановлением Харьковского апелляционного административного суда от 18 июля 2012 года, в удовлетворении иска отказал.

Высший административный суд Украины постановлением от 9 декабря 2013 года решения судов предыдущих инстанций оставил без изменений.

Не соглашаясь с постановлением Высшего административного суда Украины, Общество обратилось с заявлением о его пересмотре Верховным Судом Украины на основании, предусмотренном пунктом 1 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.

<...>

Высший административный суд Украины постановлением от 27 мая 2014 года допустил это дело к производству Верховного Суда Украины на основании неодинакового применения судом кассационной инстанции подпункта 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 НК <...>.

По рассматриваемому делу Высший административный суд Украины согласился с заключениями судов предыдущих инстанций, в частности, об отсутствии оснований для отмены спорного налогового уведомления-решения, поскольку истец неправомерно осуществлял начисление и уплату арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности по договору аренды земли в размере 1 % от денежной оценки земли, вместо установленных подпунктом 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 НК 3 % от денежной оценки.

В то же время, в постановлениях, предоставленных в подтверждение неодинакового правоприменения, суд кассационной инстанции исходил из того, что с учетом положений статьи 654 Гражданского кодекса Украины размер арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности устанавливается договором, а поэтому само по себе изменение денежной оценки земли без внесения соответствующих изменений в договор аренды земельного участка из земель, являющихся государственной или коммунальной собственностью, не порождает обязанность арендатора уплачивать плату за землю в ином, нежели установлен договором, размере.

Решая вопрос об устранении расхождений в применении судом кассационной инстанции нормы материального права, коллегия судей <...> Верховного Суда Украины исходит из следующего.

<...>

С 1 января 2011 года вступил в силу НК <...>.

По содержанию подпункта 9.1.10 пункта 9.1 статьи 9 НК плата за землю относится к общегосударственным налогам и сборам, которая в силу требований подпункта 14.1.147 пункта 14.1 статьи 14 этого же Кодекса является налогом и взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

<...>

Арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности — обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком ( подпункт 14.1.136. пункта 14.1 статьи 14 НК). <...>

Взимание платы за землю, в том числе и арендной платы, осуществляется в соответствии с положениями раздела ХIII НК.

Размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором, а основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка ( пункт 288.1 статьи 288 НК).

Подпунктом 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 указанного Кодекса установлено, что размер арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности устанавливается в договоре аренды, но годовая сумма платежа не может быть меньше <...> трехкратного размера земельного налога, устанавливаемого этим разделом, и не может превышать 12 % нормативной денежной оценки ( подпункт 288.5.2 указанного пункта).

То есть, законодатель определил нижний предел годовой суммы платежа по арендной плате за земельные участки, независимо от того, совпадает ли ее размер с определенным в договоре.

<...>

Проанализировав указанные нормы материального права, коллегия судей <...> пришла к выводу, что со вступлением в силу НК годовой размер арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, подлежащий перечислению в бюджет, должен соответствовать требованиям подпункта 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 данного Кодекса и является основанием для пересмотра установленного размера арендной платы.

При этом, исходя из принципа приоритетности норм НК над нормами других актов в случае их противоречия, закрепленного в пункте 5.2 статьи 5 НК, до момента внесения в такой договор соответствующих изменений размер арендной платы в любом случае не может быть меньше установленного подпунктом 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 НК.

Таким образом, поскольку заключение суда кассационной инстанции по рассматриваемому делу основывается на правильном применении норм материального права к установленным по делу обстоятельствам, то в удовлетворении заявления Общества следует отказать.

Руководствуясь статьями 241, 242, 244 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей <...> постановила:

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «С» отказать.

Постановление является окончательным и обжалованию не подлежит, кроме случая, установленного пунктом 2 части первой статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно