Кассовый метод: разбираемся в нюансах

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Апрель, 2016/№ 31
Кассовый метод налогового учета — альтернатива общему правилу «первого события». Его применение предусматривает свою особенную дату возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит по НДС. Но далеко не все плательщики могут его применять. Да и применяющие вправе «распространять» его только на определенные операции. Что же представляет собой кассовый метод? При осуществлении каких операций он может быть применен? И о каких нюансах при этом нужно помнить? Об этом сегодня и поговорим.

НДС

Кассовый метод (согласно п.п. 14.1.266 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ) — метод налогового учета, применяя который:

— дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или получения других видов компенсации стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг);

— дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или предоставления других видов компенсации стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).

То есть для операций, облагаемых по кассовому методу, факт поставки/получения товаров (услуг) не приводит к возникновению налоговых обязательств/прав на налоговый кредит. Они возникают только на дату получения/передачи денежных средств или других видов компенсации.

Когда же применяется кассовый метод?

Кассовый метод должен/может быть применен плательщиком только в отношении определенных операций, круг которых четко очерчен в НКУ

Давайте разберемся, что это за операции.

«Кассовые» операции согласно п. 187.10 НКУ

Согласно п. 187.10 НКУ кассовый метод должен быть применен плательщиками налога в отношении операций по:

— поставке тепловой энергии, природного газа (кроме сжиженного);

— предоставлению услуг по транспортировке и/или распределению природного газа, водоснабжению, водоотведению или других услуг, стоимость которых включается в квартирную плату или плату за содержание жилья.

При этом услугами, стоимость которых включается в квартирную плату или плату за содержание жилья, считают:

— услуги по техническому обслуживанию лифтов и диспетчерских систем, систем противопожарной автоматики и дымоудаления, бытовых электроплит;

— обслуживание дымовентиляционных каналов, внутридомовых систем тепло- и водоснабжения, водоотведения и сливной канализации;

— вывоз и утилизацию твердого бытового и грубого мусора;

— уборку домовой и придомовой территории;

— другие услуги, которые предоставляются ЖЭКами указанным далее покупателям за их счет.

Важно то, что кассовый метод к указанным операциям применяется, только если такие товары (услуги) поставлены:

— физическим лицам;

— бюджетным учреждениям, не зарегистрированным как плательщики налога;

— жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, объединениям совладельцев многоквартирных домов, другим плательщикам налога, которые осуществляют сбор средств от указанных покупателей с целью дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (поставщикам услуг) в счет компенсации их стоимости.

При осуществлении поставки указанных товаров (услуг) другим категориям потребителей или поставки других товаров (услуг) указанным категориям потребителей плательщик определяет дату возникновения НО и НК в общем порядке — по правилу «первого события»

Этот вывод содержит письмо ГФСУ от 03.02.2016 г. № 2206/6/99-99-19-03-02-15.

В то же время ЖЭКи и бюджетные учреждения — плательщики НДС, получающие перечисленные в п. 187.10 НКУ товары (услуги), при их дальнейшей поставке также определяют дату возникновения налоговых обязательств по кассовому методу.

«Кассовые» операции согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ

Временно, с 01.01.2016 г. до 01.07.2017 г., кассовый метод обязаны также применять субъекты хозяйствования, осуществляющие:

— поставку (в том числе оптовую), передачу, распределение электрической и/или тепловой энергии;

— поставку угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703000000, 270400 согласно УКТ ВЭД.

Несмотря на не совсем корректную формулировку, обязанность применения кассового метода здесь также действует только в отношении перечисленных операций. Если же субъект хозяйствования одновременно с перечисленными осуществляет и другие операции, к ним следует применять правило «первого события». Об этом в своих разъяснениях уже не раз упоминали налоговики, например, в письмах ГФСУ от 23.02.2016 г. № 3914/6/99-95-42-01-16-01 (далее — письмо № 3914), от 19.02.2016 г. № 3686/6/99-95-42-01-16-01 (далее — письмо № 3686). Впрочем, к такой трактовке склонялись и мы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 7, с. 15), ведь п. 187.10 НКУ сформулирован аналогичным образом.

Правда, в отношении права на налоговый кредит налоговики уточняют: по кассовому методу его следует определять не только по операциям приобретения товаров/услуг, при поставке которых будет применен кассовый метод определения налоговых обязательств, но и по операциям приобретения товаров/услуг, которые используются для осуществления таких поставок (см. письма № 3686, 3914, а также письма ГФСУ от 02.02.2016 г. № 2097/6/99-95-42-01-16-01, от 22.01.2016 г. № 2055/7/99-99-19-03-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 6).

В отличие от операций, предусмотренных п. 187.10 НКУ, к операциям по п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ кассовый метод должен применяться на всех этапах поставки до конечного потребителя всеми плательщиками налога (в том числе и производителями) ( письмо ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2751/6/99-99-19-03-02-15). То есть

при поставке товаров/услуг, перечисленных в п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, плательщик обязан применять кассовый метод независимо от того, кто является покупателем таких товаров/услуг

Следует учесть, что п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ распространяется только на операции, по которым дата первого события относится к отчетным периодам до 01.07.2017 г. Такое уточнение содержит абзац второй этого пункта.

Налоговики в своих разъяснениях дополнительно уточняют: если перечисленные товары/услуги фактически были поставлены до 01.01.2016 г., а оплата поступила после этой даты, налоговые обязательства на дату поступления средств повторно не начисляются. Ведь они должны были быть начислены на дату фактической поставки. То есть кассовый метод по п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ применяется только в отношении операций, по которым дата первого события относится к отчетным периодам с января 2016-го по июнь 2017 года (см. письма № 3914, 3686).

Когда еще применяют кассовый метод

Обязанность применения кассового метода в отношении определения даты возникновения налоговых обязательств также наступает при осуществлении поставки товаров/услуг за счет бюджетных средств. Соответствующее требование содержит п. 187.7 НКУ. Налоговый кредит при этом определяют по общему правилу «первого события».

Кассовый метод также применяют субъекты предпринимательской деятельности при выполнении подрядных строительных работ ( абзац четвертый п. 187.1 НКУ). Однако, в отличие от случаев, перечисленных выше, здесь применение кассового метода — это право плательщика, а не его обязанность.

Хотя из разъяснения налоговиков (см. БЗ 101.05) можно сделать ошибочный вывод о том, что применять кассовый метод во всех перечисленных случаях плательщик вовсе не обязан. Но это не так. Помните: право выбора в этом вопросе есть только у стройподрядчиков!

Учтите также, что для плательщиков, осуществляющих подрядные строительные работы, налоговики придумали дополнительное ограничение: кассовый метод они разрешают применять только плательщикам, заключившим договоры строительного подряда с заказчиком. Если же подрядчик привлекает к выполнению работ других лиц — плательщиков НДС, то такие лица должны определять дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита в общем порядке — по правилу «первого события» (БЗ 101.05). То есть, по мнению налоговиков, на субподрядчиков действие этой нормы не распространяется.

Вот, в принципе, и все случаи применения кассового метода налогового учета, предусмотренные «сегодняшними» нормами НКУ.

Теперь давайте остановимся на нюансах, о которых должен знать плательщик, применяющий кассовый метод налогового учета.

Есть ли какие-либо дополнительные условия?

Осуществление любой из перечисленных операций — достаточное и единственное условие, при котором у плательщика возникает обязанность (для стройподрядчиков — право) применения кассового метода налогового учета. То есть

обязанность (для стройподрядчиков — право) применения кассового метода при осуществлении перечисленных выше операций наступает автоматически — подача каких-либо заявлений не требуется

Во всяком случае, НКУ подобных требований не содержит. Да и действующих разъяснений налоговиков, которые бы перечили этому утверждению, нет.

Хотя до 01.01.2016 г. БЗ в категории 101.05 содержала разъяснение, в котором налоговики утверждали, что стройподрядчики, желающие применять кассовый метод налогового учета, должны подать об этом соответствующее заявление в произвольной форме. Такое заявление, по их мнению, должно быть подано вместе с налоговой декларацией по НДС за период, в котором плательщик решил воспользоваться своим правом на применение кассового метода. Причем плательщик, подавший такое заявление, обязан его применять до конца текущего года. А для того, чтобы применять кассовый метод и в следующем году, нужно подать такое же заявление к декларации за последний отчетный период текущего года. Если оно не подано — оснований для применения кассового метода с нового года у плательщика нет.

Более того, в указанном разъяснении налоговики настаивали на том, что в случае перехода на общие правила налогообложения плательщик на дату такого перехода должен признать налоговые обязательства/налоговый кредит по всем неоплаченным «кассовым» поставкам/приобретениям.

Об этом разъяснении мы вспомнили не зря: можно предположить, что подобный подход в отношении стройподрядчиков налоговики будут исповедовать и сейчас, ведь каких-либо изменений с 01.01.2016 г. НКУ в этой части не претерпел. Хотя как до указанной даты, так и после нее, ни для одного из озвученных утверждений законных оснований, конечно же, нет.

База налогообложения: нюансы, о которых следует помнить

Пункт 188.1 НКУ, согласно которому определяется база налогообложения при осуществлении облагаемых НДС операций, не содержит каких-либо специальных требований для операций, облагаемых по кассовому методу. Однако некоторые его нормы в большинстве случаев затронут именно их.

Так, например, здесь стоит упомянуть о том, что абзац второй п. 188.1 НКУ, требующий, чтобы база налогообложения была не ниже цены приобретения/обычной цены/балансовой (остаточной) стоимости, не действует при осуществлении поставок товаров/услуг, цены на которые подлежат государственному регулированию, а также при поставках газа для нужд населения. По таким операциям базой налогообложения будет договорная стоимость.

Помните также: в состав договорной стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налогов непосредственно покупателем или через третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг ( абзац пятый п. 188.1 НКУ). А потому, например, коммунальные предприятия, оказывающие услуги по п. 187.10 НКУ населению (в том числе и льготным его категориям), определяют базу налогообложения исходя из полной договорной стоимости (утвержденного тарифа), независимо от того, от кого получена компенсация их стоимости (непосредственно от населения или из бюджета в виде дотаций, субсидий, предоставленных льготным категориям населения). При этом

и к части тарифа, оплачиваемой населением, и к его части, полученной из бюджета в виде дотаций, субсидий, предоставленных населению, коммунальное предприятие должно применять кассовый метод налогового учета

Ведь на оба эти платежа существует лишь одна операция поставки.

Такой же позиции придерживаются и налоговики — см. письмо ГФСУ от 01.09.2015 г. № 18674/6/99-99-19-03-02-15 (далее — письмо № 18674). Хотя раньше они высказывали иную точку зрения. Так, например, из письма Миндоходов от 27.08.2013 г. № 9618/6/99-99-19-04-02-15 следует, что кассовый метод, по мнению налоговиков, может быть применен только к части операции поставки, которая оплачивается непосредственно населением, а вот к части, оплачиваемой за счет бюджета, должно применяться правило «первого события».

Здесь также важно не путать дотации и субсидии, предоставленные льготным категориям населения, с производственной дотацией, которая согласно п.п. 7 п. 1 ст. 21, п.п. 8 п. 1 ст. 22 Закона Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.2004 г. № 1875-IV может быть предоставлена производителю жилищно-коммунальных услуг, в случае если договорная стоимость (тариф) жилищно-коммунальных услуг ниже уровня экономически обоснованных затрат на их производство. Такая производственная дотация в базу налогообложения по операции поставки товаров/услуг населению не включается ( абзац шестой п. 188.1 НКУ), потому как предоставляется не населению, а коммунальному предприятию.

Как отдельная операция, поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета освобождена от НДС согласно п.п. 197.1.28 НКУ. При этом в отношении такой освобожденной операции п. 198.5 НКУ не действует (согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ).

Сводная налоговая накладная для «кассовых» операций

Как известно, согласно п. 201.4 НКУ в случае осуществления беспрерывных и ритмичных поставок плательщики налога имеют право на составление сводных налоговых накладных (подробнее о порядке и случаях составления такой налоговой накладной см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 20, с. 27, № 25, с. 31). Но можно ли составить сводную налоговую накладную на ритмичные операции, по которым дата возникновения налоговых обязательств определяется по кассовому методу?

Для плательщиков, применяющих кассовый метод налогового учета согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, возможность составления такой сводной налоговой накладной предусмотрена абзацами третьим — шестым этого пункта. Такие плательщики при осуществлении ритмичных поставок:

— покупателям — плательщикам НДС — могут составлять не позднее последнего дня месяца, в котором получены средства, сводные налоговые накладные на каждого плательщика налога, с которым поставки носят такой характер, с учетом всей суммы полученных от него средств на протяжении такого месяца;

— покупателям — неплательщикам НДС — могут составлять не позднее последнего дня месяца, в котором получены средства, сводную налоговую накладную с учетом всей суммы полученных от них средств на протяжении такого месяца.

Как видим, для плательщиков-кассовиков согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ действует своя отдельная норма, позволяющая составить сводную налоговую накладную. В этой норме учтены особенности возникновения налоговых обязательств по кассовому методу и отсутствует требование о составлении отдельной налоговой накладной на сумму оплат, превышающую сумму отгрузок в текущем месяце.

Но как же быть остальным? Могут ли они составить сводную налоговую накладную при осуществлении ритмичных поставок и на какую норму им при этом ориентироваться?

Как бы ни хотелось «разрешить» всем остальным плательщикам, применяющим кассовый метод, пользоваться правом на составление сводной налоговой накладной, которое предусмотрено абзацами третьим — шестым п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, формальных причин для этого нет. В то же время воспользоваться правом на составление сводной налоговой накладной согласно п. 201.4 НКУ, они вполне могут.

Но здесь важно обратить внимание на то, что указанная норма особенности кассового метода не учитывает и дает плательщику право составить сводную налоговую накладную не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлена поставка. А с учетом того, что налоговые обязательства по «кассовым» операциям в этом периоде могут и не возникнуть, то своим правом на составление сводной налоговой накладной при осуществлении «ритмично-кассовых» поставок такой плательщик сможет воспользоваться далеко не всегда.

Как же специальные «кассовые» правила определения даты возникновения налоговых обязательств влияют на право плательщика составить сводные налоговые накладные согласно п. 201.4 НКУ? Ответ отобразим в таблице.

Таблица 1. Право на составление «ритмично-кассовой» сводной НН

Если в месяце осуществления «ритмично-кассовых» поставок оплата за них (другая компенсация их стоимости):

то право на составление «ритмично-кассовой» налоговой накладной по таким поставкам:

не получена

не наступает, поскольку налоговые обязательства в месяце осуществления таких поставок не возникают

получена в сумме меньшей, чем сумма осуществленных в этом месяце «ритмично-кассовых» поставок

наступает, но в пределах суммы полученных оплат

получена в сумме, которая равна сумме осуществленных в этом месяце «ритмично-кассовых» поставок

наступает на всю сумму осуществленных в этом месяце «ритмично-кассовых» поставок

получена в сумме большей, чем сумма осуществленных в этом месяце «ритмично-кассовых» поставок

наступает на всю сумму осуществленных в этом месяце «ритмично-кассовых» поставок. При этом на сумму превышения (оплат над поставками) должна быть составлена отдельная налоговая накладная

Правда, позиция налоговиков по этому вопросу не совсем понятна (см. письмо ГФСУ от 28.01.2016 г. № 1664/6/99-99-19-03-02-15). С одной стороны, они вроде и подтверждают возможность составления сводных налоговых накладных при осуществлении кассовых операций. Но с другой стороны, как будто бы не замечают влияния, которое оказывают на такое право специальные «кассовые» правила. Ведь из указанного письма напрашивается вывод, что налоговики предлагают по кассовым операциям составлять сводные налоговые накладные не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлена «ритмично-кассовая» поставка, независимо от того, была ли получена оплата, т. е. по общим правилам. Однако это требование противоречит пп. 14.1.266, 201.1 НКУ.

Отметим также: если в одном календарном месяце у плательщика возникли «ритмичные» налоговые обязательства и по «кассовым» поставкам, осуществленным неплательщикам НДС, и по поставкам, осуществленным им же, но к которым применялось правило «первого события», на такие поставки может быть составлена одна общая сводная налоговая накладная.

Кассовый метод и дебиторская задолженность

Мы с вами уже хорошо уяснили: возникновение дебиторской задолженности* (а она возникает в момент отгрузки неоплаченного товара) не приводит к возникновению налоговых обязательств по «кассовым» операциям. Причем

* Здесь и далее в этом разделе под дебиторской задолженностью понимаем задолженность покупателей за поставленный ранее товар/услугу.

«кассовые» налоговые обязательства не возникают и при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

Ведь при таком списании не происходит ни одно из событий, предусмотренных п. 14.1.266 НКУ:

— ни зачисление (получение) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога в счет оплаты стоимости поставленных товаров/услуг;

— ни получение какой-либо другой компенсации за поставленные товары/услуги.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (см. письмо Межрегионального ГУ ГФС от 16.09.2015 г. № 21853/10/28-10-06-11). Правда, в своем письме они дополнительно отмечают, что дебиторская задолженность может быть списана только после окончания срока исковой давности и после принятия необходимых мер по ее взысканию. С последним из требований мы согласиться не можем. Ведь согласно п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», утвержденному приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237, безнадежная дебиторская задолженность — текущая дебиторская задолженность, в отношении которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности. С учетом требований п. 5 этого П(С)БУ такая задолженность подлежит списанию с баланса. Никаких дополнительных условий для ее списания не требуется. Дополнительные требования для признания задолженности безнадежной не содержатся и в п. 14.1.11 НКУ.

А возникают ли «кассовые» налоговые обязательства на сумму дебиторской задолженности в случае аннулирования регистрации плательщиком НДС?

Налоговики говорят: да, возникают (см. БЗ 101.01.02). Хотя, на наш взгляд, ни одна из процитированных в этом разъяснении норм НКУ такого требования не содержит. А вывод о том, что при аннулировании регистрации плательщик НДС теряет право применять кассовый метод определения даты возникновения налоговых обязательств и именно поэтому не позднее даты такого аннулирования он должен начислить налоговые обязательства на сумму поставленных, но не оплаченных товаров, считаем необоснованным. Ведь такое право (а чаще, как мы убедились ранее, и вовсе не право, а обязанность) и право на составление налоговых накладных при аннулировании регистрации прекратятся у плательщика одновременно. То есть на тот момент, когда плательщик утратит право (обязанность) применения кассового метода налогового учета, у него уже не будет и обязанности начисления налоговых обязательств по НДС.

«Кассовый» налоговый кредит: коротко о главном

Как уже говорилось ранее, кассовый метод налогового учета применяется только при осуществлении операций поставки товаров/услуг, для которых необходимость/возможность его применения предусмотрена нормами НКУ. Поэтому, если плательщик не осуществляет поставку таких товаров/услуг, а только приобретает их, то право на налоговый кредит по таким приобретениям возникает у него по правилу «первого события».

Право на НК по кассовому методу определяют только плательщики, осуществляющие поставки, к которым применяется кассовый метод определения даты возникновения НО

Правда, нужно помнить об исключении: при определении налоговых обязательств по кассовому методу согласно п. 187.7 НКУ (поставки за счет бюджетных средств) налоговый кредит определяют по правилу «первого события».

В случае приобретения товаров/услуг, которые одновременно предназначены как для обеспечения выполнения операций по поставке «кассовых» товаров/услуг, так и для выполнения других операций, кассовый метод определения налогового кредита применяется исключительно в части, пропорциональной объему поставки таких товаров/услуг. То есть плательщик, применяющий кассовый метод налогового учета, в таком случае должен осуществлять распределение налогового кредита.

Хотя порядок осуществления такого распределения, впрочем, как и требование о его проведении, в НКУ отсутствуют. Упоминание о необходимости распределения находим лишь в п. 17 Порядка № 21*, да и то касается оно только плательщиков-«кассовиков» по п. 187.10 НКУ. Но налоговики настаивают на том, что распределение должны осуществлять и плательщики, осуществляющие кассовые операции согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (см., например, письма № 3914, № 3686). А из разъяснения, которое содержится в БЗ в категории 101.14, понятно: налоговики считают, что в случае «двойного» использования приобретений распределять налоговый кредит должен любой плательщик, применяющий кассовый метод налогового учета, независимо от того, каким пунктом НКУ обусловлено его применение.

* Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Что касается даты возникновения и срока действия права на налоговый кредит по кассовому методу, то нужно отметить следующее.

Как уже говорилось ранее, право на налоговый кредит по «кассовой» операции у плательщика, применяющего кассовый метод налогового учета, возникает на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) такого плательщика или на дату предоставления других видов компенсации. При этом зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная — обязательный документ, такое право подтверждающий (согласно общему правилу из абзаца первого п. 198.6 НКУ).

У плательщиков, работающих по правилу «первого события», на этом этапе вопросов обычно не возникает. А вот у «кассовиков» они могут возникнуть уже здесь. Ведь у них может сложиться парадоксальная ситуация: налоговая накладная, подтверждающая право на налоговый кредит, может быть получена ими раньше, чем такое право возникнет. В таком случае важно помнить: первостепенным здесь является предоставление компенсации за «кассовые» товары/услуги, а зарегистрированная налоговая накладная, не подтвержденная этой операцией, сама по себе право на налоговый кредит не обеспечивает.

Плательщики, применяющие кассовый метод, часто также задают вопрос: есть ли право на «кассовый» налоговый кредит, если компенсация предоставляется по истечении 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной?

Спешим заверить: есть! Ведь абзац четвертый п. 198.6 НКУ, устанавливающий, что налоговый кредит может быть отражен на протяжении 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной, действует только в случае, если такой налоговый кредит не отражен в соответствующем периоде. В то же время к соответствующему периоду (периоду предоставления компенсации) НКУ не предъявляет никаких требований: он не ограничен какими бы то ни было сроками. А значит,

плательщик, применяющий кассовый метод, в периоде предоставления компенсации имеет право отразить НК по зарегистрированной НН независимо от того, сколько дней прошло с даты ее составления

Причем срок исковой давности — 1095 дней здесь тоже не действует. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 16.11.2015 г. № 24353/6/99-99-19-03-02-15 (далее — письмо № 24353).

Учтите также, что для несвоевременно зарегистрированных налоговых накладных НКУ содержит одно ограничение: согласно абзацам пятому — седьмому п. 198.6 НКУ право на налоговый кредит по ним возникает в периоде регистрации такой НН в ЕРНН, но не позднее 60 календарных дней с даты списания средств. Это значит:

если НН зарегистрирована в ЕРНН позже чем 60 календарных дней с даты списания средств, право на НК по ней у плательщика не возникнет

Отобразим в таблице влияние даты осуществления оплаты и даты регистрации налоговой накладной в ЕРНН на право плательщика на «кассовый» налоговый кредит.

Таблица 2. Право на налоговый кредит по кассовому методу

Налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН

Оплата осуществлена

Право на налоговый кредит

Основание

своевременно

в течение 365 календарных дней с даты составления НН

возникает в периоде оплаты и действует до истечения 365 календарных дней

п.п. 14.1.266 НКУ, абзац четвертый п. 198.6 НКУ

после 365 календарных дней с даты составления НН

возникает в периоде оплаты — продление не действует

п.п. 14.1.266 НКУ, абзац четвертый п. 198.6 НКУ

с нарушением срока, но не позже 60 календарных дней с даты списания средств

до регистрации НН в ЕРНН

возникает в периоде регистрации НН в ЕРНН и действует до истечения 365 календарных дней

абзацы пятый — седьмой п. 198.6 НКУ, абзац четвертый п. 198.6 НКУ

после регистрации НН в ЕРНН в рамках 365 календарных дней с даты составления НН

возникает в периоде оплаты и действует до истечения 365 календарных дней

п.п. 14.1.266 НКУ, абзац четвертый п. 198.6 НКУ

после регистрации НН в ЕРНН по истечении 365 календарных дней с даты составления НН

возникает в периоде оплаты — продление не действует

п.п. 14.1.266 НКУ, абзац четвертый п. 198.6 НКУ

с нарушением срока и позже 60 календарных дней с даты списания средств

в любом из периодов

не возникает

абзацы пятый — седьмой п. 198.6 НКУ

Налоговая накладная не зарегистрирована в ЕРНН

в любом из периодов

не возникает

абзац первый п. 198.6 НКУ

Однако следует учесть: в отношения срока действия права на налоговый кредит действующие нормы НКУ входят в глубокое противоречие с практикой применения кассового метода. Нормы НКУ по этому вопросу мы проанализировали, о чем же говорит практика?

А она гласит: при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной плательщик имеет право на отражение «кассового» налогового кредита в любом из отчетных периодов на протяжении 60 календарных дней с даты предоставления компенсации. Причем это правило распространяется как на своевременно зарегистрированные налоговые накладные, так и на налоговые накладные, зарегистрированные несвоевременно. До 01.01.2015 г. такую трактовку позволял действующий тогда абзац четвертый п. 198.6 НКУ. Но ведь пришедшие ему на смену абзацы пятый и седьмой п. 198.6 НКУ так трактовать нельзя! Ведь:

во-первых, их нормы касаются исключительно несвоевременно зарегистрированных налоговых накладных;

во-вторых, они не продлевают период отражения налогового кредита, а устанавливают к нему дополнительное требование: он должен наступить не позже чем 60 календарных дней с даты списания средств.

Впрочем, налоговики существующее противоречие замечают не всегда. В основном они не прибегают к буквальной трактовке и поддерживают практический подход (см., например, письма № 3686, 3914). Однако есть и письма, где фискалы ограничиваются формулировкой указанной нормы (например, письма № 24353, 18674). При этом, как ее следует понимать, не поясняют.

На наш взгляд, безопаснее все же на разъяснения налоговиков не полагаться, а отталкиваться от требований НКУ. А в случае, если «кассовый» налоговый кредит не отражен в периоде, в котором такое отражение было разрешено нормами НКУ, помните о возможности исправить ошибку на протяжении 1095 дней ( ст. 50, 102 НКУ).

СЭА и кассовый метод

Говоря о регистрационном лимите, который рассчитывается по формуле из п. 2001.3 НКУ, можно сказать о том, что плательщики, применяющие кассовый метод налогового учета, имеют некоторую привилегию над плательщиками, применяющими правило «первого события». Ведь показатель ∑НаклОтр этой формулы рассчитывается на основании зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировки, независимо от того, в каком периоде у плательщика возникает право на налоговый кредит по таким налоговым накладным/расчетам корректировки. Поэтому регистрационный лимит по «кассовым» операциям зачастую увеличивается еще до того, как возникло право на налоговый кредит.

Но до недавних пор упоминать об этой привилегии было совсем неуместно. Ведь действующие до 01.01.2016 г. нормы НКУ при расчете регистрационного лимита не позволяли учитывать суммы налога по налоговым накладным с датой составления до 01.07.2015 г. Эту проблему в свое время признали даже налоговики (см., например, письма ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26553/6/99-99-19-03-02-15, № 26564/6/99-99-19-03-02-15).

Но с 01.01.2016 г. эта проблема была устранена. С этой целью в подразд. 2 разд. ХХ НКУ Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII* добавлен п. 341, согласно которому в расчете суммы ∑Накл принимают участие суммы налога, указанные в налоговых накладных, составленных до 01.07.2015 г., по которым право на включение таких налоговых накладных в кредит возникает после 01.07.2015 г.

* Изменения, внесенные этим Законом в НКУ, опубликованы в кодифицированном виде в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 3, с. 4.

Такие суммы принимают участие в расчете на основании налоговой декларации за отчетный период, в котором плательщик включает такие суммы в налоговый кредит (с учетом требований п. 198.6 НКУ) в связи с применением кассового метода налогового учета.

Правда, норма п. 341 подразд. 2 разд. ХХ НКУ касается только плательщиков, которые применяют кассовый метод налогового учета согласно п. 187.10 НКУ. А вот для плательщиков, применяющих кассовый метод при выполнении подрядных строительных работ (согласно абзацу четвертому п. 187.1 НКУ), она не действует.

Особенности заполнения декларации по НДС

Любой плательщик, применяющий в отчетном периоде кассовый метод налогового учета, ставит об этом соответствующую отметку в специальном поле, которое находится под табличной частью декларации. Хотя следует это из формы декларации, а вот Порядком № 21 этот вопрос не урегулирован.

В графе 4 таблицы 2 приложения Д5 отметку «+» проставляют только плательщики, применяющие кассовый метод налогового учета согласно п. 187.10 НКУ. Видимо, именно необходимостью проставления такой отметки обусловлено требование налоговиков отражать отдельными строками суммы налогового кредита по одному приобретению, если такое приобретение используется в «двойных» операциях (см. письмо ГФСУ от 17.03.2016 г. № 5887/6/99-99-19-03-02-15 (далее — письмо № 5887).

Кроме того, в таблице 2 приложения Д5 плательщики, применяющие кассовый метод налогового учета согласно п. 187.10 НКУ, отдельной строкой выделяют итог по суммам «кассового» налогового кредита, в том числе по налоговым накладным, составленным до 01.07.2015 г.

В то же время плательщики, для которых основанием для применения кассового метода является не п. 187.10 НКУ, отдельными строками «кассовый» налоговый кредит в таблице 2 приложения Д5 не выделяют, а также итог по «кассовым» операциям в ней не отражают.

Таблица 3 приложения Д5 также предназначена для «кассовиков» по п. 187.10 НКУ: благодаря ей они могут учесть в регистрационном лимите все суммы «кассового» налогового кредита, отраженные в отчетных периодах за июль — декабрь 2015 года, на основании налоговых накладных с датой составления до 01.07.2015 г. в связи с применением кассового метода налогового учета согласно п. 187.10 НКУ. Заполняется она исключительно в составе декларации по НДС за отчетный налоговый период, за который такая декларация впервые подается по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (т. е. в составе декларации за январь/I квартал 2016 года).

Таблицу 4 приложения Д7 согласно п. 17 разд. III Порядка № 21 также заполняют только плательщики-«кассовики» по п. 187.10 НКУ, которые приобретают товары/услуги для одновременного использования в операциях, по которым дата возникновения налоговых обязательств определяется по кассовому методу, и в операциях, по которым работает правило «первого события». Однако налоговики настаивают: таблицу 4 приложения Д7 должен заполнять любой плательщик, осуществляющий одновременное использование приобретений в поставках, к которым применяется правило «первого события» и в «кассовых» поставках, независимо от того, каким пунктом НКУ предусмотрена возможность применения кассового метода (см. письмо № 5887).

выводы

  • Кассовый метод налогового учета может быть применен плательщиком только в отношении определенных операций, круг которых четко очерчен в НКУ.
  • «Кассовые» налоговые обязательства возникают на дату зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или получения других видов компенсации стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг).
  • Для плательщиков, применяющих кассовый метод согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, предусмотрена возможность составления сводной налоговой накладной, остальные плательщики могут пользоваться общей нормой из п. 201.4 НКУ.
  • При списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности «кассовые» налоговые обязательства не возникают.
  • По мнению налоговиков, на сумму «кассовой» дебиторской задолженности, которая числится у плательщика на дату аннулирования его регистрации плательщиком НДС, необходимо начислить обязательства по НДС.
  • Воспользоваться правом на «кассовый» налоговый кредит плательщик может только при наличии зарегистрированной налоговой накладной, но не ранее периода, в котором предоставлена компенсация за полученные (или те, которые должны быть получены) товары/услуги.
  • Плательщик имеет право на «кассовый» налоговый кредит по налоговой накладной, с даты составления которой прошло 365 календарных дней, но только в периоде предоставления компенсации.
  • По налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН несвоевременно, и по истечении 60 календарных дней с даты списания средств право на налоговый кредит по НДС не возникает.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить