Поскольку по бартерному договору каждая из сторон является поставщиком одного товара (работы, услуги) и покупателем другого, отражение в бухгалтерском учете задолженностей, возникающих в связи с исполнением бартерного договора, осуществляется в том же порядке, что и по договору поставки, а именно:
— при отгрузке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора субъект хозяйственной деятельности отражает задолженность контрагента по дебету соответствующих субсчетов счета 36 или 37;
— при получении товаров (работ, услуг) по бартерному договору предприятие отражает задолженность по кредиту соответствующих субсчетов счета 63 или 68.
После завершения балансирующей операции стороны бартерного договора производят зачет взаимных требований корреспонденцией: Дт 63, 68 — Кт 36, 37.
Если бартерная операция предусматривает частичную оплату денежными средствами, зачет производят на сумму бартерного договора без учета суммы доплаты
В то же время учет бартерных операций имеет свои особенности. В частности, порядок их отражения в бухгалтерском учете прежде всего зависит от того, подобными или неподобными активами обмениваются предприятия.
8.1. Справедливая стоимость
Для того, чтобы понять, происходит обмен подобными или неподобными активами, а также для определения суммы дохода от операции в рамках бартерного договора и первоначальной стоимости активов, полученных по бартеру, важно знать справедливую стоимость активов.
Справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату ( п. 4 П(С)БУ 19).
Порядок определения справедливой стоимости в зависимости от вида актива приведен в приложении к П(С)БУ 19 (см. табл. 8.1).
Таблица 8.1. Справедливая стоимость активов
| Активы | Определение справедливой стоимости |
| 1. Ценные бумаги | Текущая рыночная стоимость на фондовом рынке. При отсутствии такой оценки — экспертная оценка |
| 2. Запасы | |
| 2.1. Готовая продукция и товары | Цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров |
| 2.2. Незавершенное производство | Цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции |
| 2.3. Материалы | Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) |
| 3. Основные средства | |
| 3.1. Земля и здания | Рыночная стоимость |
| 3.2. Машины и оборудование | Рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости — восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки |
| 3.3. Прочие основные средства | Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки |
| 4. Нематериальные активы | Текущая рыночная стоимость. При отсутствии такой стоимости — оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае проведения операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации |
Итак, что такое справедливая стоимость и как ее определить, вы уже знаете. Теперь поговорим о том, что представляют собой подобные и неподобные активы и как в учете предприятия отражают обмен ими.
8.2. Обмен подобными активами
Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.
Из приведенного определения следует, что бартерные операции с подобными активами встречаются крайне редко, ведь при этом одновременно должны соблюдаться два условия:
— одинаковое функциональное назначение;
— одинаковая справедливая стоимость объектов.
При обмене подобными активами:
1) доход не признают ( п. 9 П(С)БУ 15);
2) первоначальная стоимость активов, полученных в обмен на подобные активы, равна балансовой (остаточной) стоимости переданных активов. Если балансовая (остаточная) стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных активов включают в состав расходов отчетного периода ( п. 13 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 7, п. 12 П(С)БУ 8).
Осуществляя обмен подобными необоротными активами, учитывайте еще один момент. Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признаются удерживаемыми для продажи (т. е. их не учитывают на субсчете 286).
Операция обмена подобными активами не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и, на наш взгляд, по своей сути не является продажей таких активов. А раз так, то к этим операциям нормы П(С)БУ 27 не применяют. То есть
при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не производят
Пример 8.1. Между предприятием «Альфа» и предприятием «Бета» произведен обмен товарами — нитками одного вида, но разных цветов (нитки А и нитки Б) в количестве 50 мотков. Справедливая стоимость обмениваемых ниток одинаковая и составляет 78,00 грн. за 1 моток (в том числе НДС — 13,00 грн.). Общая сумма бартерного договора составила 3900,00 грн.
Балансовая (первоначальная) стоимость ниток А, передаваемых по бартерному договору предприятием «Альфа», составляет 63,00 грн. за 1 моток, а ниток Б, передаваемых предприятием «Бета», — 68,00 грн. за 1 моток.
В бухгалтерском учете сторон договора описанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 8.2):
Таблица 8.2. Учет бартера подобными товарами
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Предприятие «Альфа» | ||||
| 1 | Отгружены нитки А (63,00 грн./шт. х 50 шт.) | 361 | 281/А | 3150,00 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 361 | 641/НДС | 650,00* |
| 3 | Получены нитки Б | 281/Б | 631 | 3150,00** |
| 4 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 650,00 |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 361 | 3800,00 |
| * Базой обложения НДС выступает договорная стоимость ниток, поскольку их первоначальная стоимость ниже ( п. 188.1 НКУ). ** Первоначальная стоимость полученных ниток Б равна балансовой стоимости переданных ниток А. | ||||
| Предприятие «Бета» | ||||
| 1 | Получены нитки А | 281/А | 631 | 3250,00* |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 650,00 |
| 3 | Отгружены нитки Б | 361 | 281/Б | 3250,00 |
| 4 | Списана разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных ниток ((68,00 грн. - 65,00 грн.) х 50 шт.) | 949 | 281/Б | 150,00 |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости | 361 | 641/НДС | 650,00 |
| 6 | Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью ниток Б и их договорной стоимостью** (68 грн. х 50 шт. х 20 % : 100 % - 650,00 грн.) | 949 | 641/НДС | 30,00 |
| 7 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 361 | 3900,00 |
| * Балансовая стоимость подлежащих передаче ниток Б превышает их справедливую стоимость, поэтому первоначальной стоимостью полученных ниток А является их справедливая стоимость. ** Согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ база обложения НДС не может быть ниже цены приобретения товаров. При этом ценой приобретения считают первоначальную стоимость товаров (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 8). | ||||
8.3. Обмен неподобными активами
К неподобным активам относятся все активы, которые нельзя отнести к подобным. Другими словами, если нарушается хотя бы одно из условий подобности активов (одинаковое функциональное назначение и одинаковая справедливая стоимость), то активы являются неподобными.
Пример 8.2. Предприятие, осуществляющее продажу бытовой техники, заключило бартерный договор на сумму 9840,00 грн., в рамках которого производится обмен 12 миксеров модели А по цене 820 грн. за единицу на 15 миксеров модели Б по цене 656,00 грн. за единицу.
В данном случае первое условие выполняется: товары имеют одинаковое функциональное назначение. А вот справедливые стоимости обмениваемых товаров различны (модель А — 820,00 грн., модель Б — 656,00 грн.), значит, такие товары не являются подобными.
Сумму дохода по бартерному договору определяют исходя из справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов ( п. 23 П(С)БУ 15).
Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, то доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному договору ( п. 24 П(С)БУ 15).
Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признают справедливую стоимость полученных запасов ( п. 13 П(С)БУ 9)
При обмене неподобными основными средствами следует руководствоваться п. 13 П(С)БУ 7 (ср. ). Так, первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.
Аналогичную норму содержит п. 12 П(С)БУ 8 для нематериальных активов.
И еще. Обмен неподобными необоротными активами является продажей для целей бухгалтерского учета. Поэтому основные средства и нематериальные активы, предназначенные для передачи по бартерному договору, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286.
Рассмотрим вышесказанное на примере.
Пример 8.3. По бартерному договору предприятие «Гамма» передает предприятию «Дельта» товар стоимостью 162000 грн. (в том числе НДС — 27000 грн.). Балансовая стоимость товара составляет 136000 грн.
В обмен предприятие «Дельта» передает объект основных средств (станок) стоимостью 154980 грн. (в том числе НДС — 25830 грн.).
Первоначальная стоимость переданного предприятием «Дельта» станка составляет 150000 грн., а сумма износа — 30000 грн. Остаточная стоимость станка на начало месяца, в котором состоялась его передача предприятию «Гамма», равна 122500 грн.
Разницу в ценах в сумме 7020 грн. (162000 грн. - 154980 грн.) предприятие «Дельта» доплачивает денежными средствами.
Справедливая стоимость обмениваемых активов соответствует их договорной стоимости.
Порядок отражения обмена неподобными активами в бухгалтерском учете показан в табл. 8.3.
Таблица 8.3. Учет бартера неподобными активами
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Предприятие «Гамма» | ||||
| 1 | Отгружена партия товара предприятию «Дельта» | 361 | 702 | 162000,00 |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 27000,00 |
| 3 | Доначислены обязательства по НДС исходя из первоначальной стоимости товара (136000 грн. х 20 % : 100 % - 27000 грн.) | 949 | 641/НДС | 200,00* |
| 4 | Списана балансовая стоимость товара | 902 | 281 | 136000,00 |
| 5 | Получен станок | 152 | 631 | 129150,00** |
| 6 | Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученного станка (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 25830,00 |
| 7 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 361 | 154980,00 |
| 8 | Получена доплата в размере разницы между стоимостями переданного товара и полученного объекта основных средств | 311 | 361 | 7020,00 |
| 9 | Отражены финансовые результаты | 702 | 791 | 135000,00 |
| 791 | 902 | 136000,00 | ||
| * Поскольку договорная стоимость товаров ниже стоимости их приобретения, обязательства по НДС начисляют исходя из стоимости их приобретения ( п. 188.1 НКУ). ** Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на неподобные активы, признают справедливую стоимость переданного немонетарного актива, уменьшенную на сумму денежных средств, полученных при обмене, без НДС ( п. 13 П(С)БУ 7), т. е. (162000 грн. - 7020 грн.) : 1,2 = = 129150 грн. | ||||
| Предприятие «Дельта» | ||||
| 1 | Получен товар | 281 | 631 | 135000,00* |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 27000,00 |
| 3 | Списана сумма износа станка при принятии решения о его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 131 | 104 | 30000,00 |
| 4 | Отражен перевод станка в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 104 | 120000,00 |
| 5 | Отражена передача станка по договору мены | 361 | 712 | 154980,00 |
| 6 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 25830,00** |
| 7 | Списана остаточная стоимость станка | 943 | 286 | 120000,00 |
| 8 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 361 | 154980,00 |
| 9 | Перечислена доплата в размере разницы между стоимостями полученного товара и переданного станка | 631 | 311 | 7020,00 |
| 10 | Отражены финансовые результаты | 712 | 791 | 129150,00 |
| 791 | 943 | 120000,00 | ||
| * Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. ** Поскольку остаточная стоимость станка на начало месяца, в котором состоялся обмен (122500 грн.), ниже его договорной стоимости (129150 грн.), налоговые обязательства по НДС начисляют исходя из договорной стоимости ( п. 188.1 НКУ). | ||||
выводы
Учет задолженностей, возникающих в связи с исполнением бартерного договора, осуществляют в том же порядке, что и по договору поставки.
Под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. Все остальные объекты являются неподобными.
При обмене подобными активами доход не признают.
При обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не осуществляют.
Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов.
