Объект и ставка налогообложения
Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ.
Освобождение от «экспортного» НДС предусмотрено лишь для операций по вывозу отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД ( абзац второй п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
А вот освобождение операций по поставке товаров, предусмотренное ст. 197 НКУ, на экспортную поставку этих товаров не распространяется. Операции по вывозу таких товаров являются объектом обложения НДС наравне с операциями по вывозу любых других товаров ( п. 195.2 НКУ).
К экспортным операциям применяется ставка 0 % п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). При этом экспортированными (вывезенными за пределы таможенной территории Украины) считают товары, вывоз которых подтвержден в порядке, определенном Кабмином, таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ* ( абз. 6 п.п. 195.1.1 НКУ).
* О порядке оформления таможенной декларации и подтверждения фактического вывоза товара см. ниже.
Дата возникновения налоговых обязательств
НДС, в отличие от налога на прибыль, который «слился» с бухгалтерским учетом, живет по своим отдельным правилам. Поэтому связывать дату возникновения налоговых обязательств по НДС с возникновением дохода по налогу на прибыль не нужно.
Правило первого события в отношении экспортных операций тоже не работает. Ведь согласно п. 187.11 НКУ предварительная оплата стоимости товаров, которые вывозятся за пределы таможенной территории Украины, не меняет значения сумм налога, которые относятся к налоговым обязательствам экспортера.
Так на какую же дату возникают налоговые обязательства по НДС при экспорте товаров?
Согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ
в случае экспорта товаров датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления таможенной декларации, которая подтверждает факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства
Здесь следует обратить внимание на то, что к таможенной декларации предъявлено сразу два требования.
Во-первых, она должна подтверждать факт того, что товары, указанные в ней, пересекли таможенную границу Украины.
Во-вторых, она должна быть оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства.
Только на дату, когда оба эти условия выполнены, возникают налоговые обязательства по НДС.
Но когда же такие условия можно считать выполненными?
Порядок оформления таможенной декларации установлен Положением № 450, согласно п. 16 которого:
— таможенная декларация на бумажном носителе считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, завершившего таможенное оформление;
— электронная таможенная декларация считается оформленной при наличии в ней отметки о завершении таможенного оформления и удостоверения такой декларации электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа, завершившего такое оформление. Такая оформленная декларация отправляется декларанту или уполномоченному им лицу.
Именно на такую дату таможенную декларацию можно считать оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 19.01.2016 г. № 917/6/99-99-19-03-02-15).
А вот то, что такая дата не является датой возникновения налоговых обязательств по НДС, в случае, если фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины еще не произошел, фискалы утверждают в другом своем письме (см. письмо МГУ ГФС от 03.12.2015 г. № 26416/10/28-10-06-11).
Порядок подтверждения факта вывоза товара за пределы таможенной территории Украины урегулирован пп. 30 — 32 Положения № 450.
Так, п. 30 Положения № 450 устанавливает, что
вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины подтверждается таможенной декларацией, заполненной в обычном порядке и уведомлением о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины
Уведомление о фактическом вывозе товаров содержит информацию о количестве и номерах вывезенных товаров, дате их фактического вывоза, а в случае таможенного оформления товаров по электронной таможенной декларации — также информацию о номере такой таможенной декларации.
Если таможенное декларирование осуществляется с применением декларации на бумажном носителе, то порядок получения такого уведомления следующий ( п. 31 Положения № 450):
1) декларант (уполномоченное им лицо) подает в таможенный орган заявление произвольной формы, к которому прилагает оригинал декларации;
2) таможенный орган рассматривает его не больше пяти рабочих дней — если вывоз товара произошел, на обратной стороне листа с отметкой «3/8» формы МД-2 делается запись о вывозе товаров, которая удостоверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица таможенного органа и проставляется дата фактического вывоза;
3) таможенная декларация возвращается декларанту или уполномоченному им лицу.
Если же таможенное декларирование осуществляется с применением электронной декларации, не позднее следующего рабочего дня после внесения в Единую автоматизированную информационную систему таможенных органов в пункте пропуска через государственную границу информации о вывозе товаров таможенная служба передает уведомление о фактическом вывозе товаров в ГНС, а также декларанту (уполномоченному им лицу) ( п. 32 Положения № 450).
Дата, указанная в таком уведомлении, и будет датой возникновения налоговых обязательств по НДС.
База налогообложения
При определении базы налогообложения по экспортной операции следует учитывать требования абз. 2 п. 188.1 НКУ, согласно которому база налогообложения операций по поставке товаров не может быть ниже:
— для приобретенных товаров — цены приобретения;
— для самостоятельно изготовленных товаров — обычных цен*;
* До 01.01.2016 г. — не ниже себестоимости
— для необоротных активов — бухгалтерской балансовой (остаточной) стоимости на начало периода операции.
При этом предприятиям, экспортирующим товары по цене меньшей, чем цена их приобретения/обычная цена/балансовая стоимость (далее — минбаза), важно знать:
налоговики настаивают на том, что при доначислении налоговых обязательств на разницу между договорной ценой экспортированного товара и минбазой к доначисленной сумме должна быть применена ставка в размере 20 %
См., например, письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, от 26.01.2016 г. № 1388/6/99-99-19-03-02-15.
Доводы налоговиков сводятся к следующему: поскольку товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, только если такой вывоз подтвержден таможенной декларацией, а разница между стоимостью экспортированных товаров и минбазой не формирует стоимость таких товаров (не отражена в декларации и других «экспортных» документах), то операция (на сумму такой разницы) не является экспортной.
Конечно же, такая позиция налоговиков законодательно не обоснована. Ведь объектом обложения НДС в данном случае выступает именно экспортная операция. К этой операции согласно п.п. 195.1.1 НКУ применяется ставка 0 % и по этой же операции существует требование доначислить НДС при продаже по цене ниже минбазы. Никакой другой операции, а значит и объекта налогообложения, просто нет! (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 24; № 82, с. 21).
Однако суды в этом вопросе иногда все же поддерживают налоговиков (см., например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 27.10.2015 г. № 804/7619/15). Радует, что чаще они все-таки на стороне налогоплательщика (см. постановление Донецкого апелляционного административного суда от 25.11.2015 г. № 805/3316/15-а, постановление Харьковского апелляционного административного суда от 21.10.2015 г. № 818/2664/15). На все перечисленные решения апелляционных судов поданы кассационные жалобы. Так что ждем окончательного решения вопроса.
А вот пересчитывать базу налогообложения по экспортной операции, выраженную в иностранной валюте, по мнению налоговиков, следует по курсу, действующему на дату оформления таможенной декларации. Так, например, если таможенная декларация оформлена 30.12.2015 г., а фактически товар вывезен 04.01.2016 г., то датой возникновения обязательств по НДС будет 04.01.2016 г., однако база налогообложения будет определена путем пересчета валюты по курсу НБУ, который действовал на 30.12.2015 г.*
* Согласно разъяснениям налоговиков (см., например, письмо МГУ ГФС от 11.12.2015 г. № 26860/10/28-10-06-11). Это логично, ведь тогда сумма налоговой накладной и сумма таможенной декларации будут идентичными. Хотя методологически это не совсем верно — правильнее определять сумму по курсу на дату возникновения налоговых обязательств (т. е. на дату фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины).
Составляем налоговую накладную
Налоговая накладная, как известно, должна быть составлена на дату возникновения налоговых обязательств ( п. 201.1 НКУ). Поэтому экспортную налоговую накладную составляют на дату фактического вывоза товара.
Такая налоговая накладная покупателю не выдается. В верхней левой части об этом деляют отметку «Х» и проставляют тип причины «07» «Экспортные поставки» ( п. 9 Порядка № 957, п. 8 Порядка № 1307).
В графе «Особа (платник податку) — покупець» (с 01.04.2016 г. — «Отримувач — покупець») указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента. Кроме того, с 01.04.2016 г. в этой же графе через запятую указывают страну, в которой зарегистрирован покупатель-нерезидент. А до приведенной даты ее указывают в строке «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця». В графе «Індивідуальний податковий номер покупця» необходимо указать условный ИНН «300000000000». ( п. 12 Порядка № 957, п. 12 Порядка № 1307).
Если договорная цена экспортируемых товаров меньше минбазы, плательщик составляет вторую налоговую накладную на разницу между такими ценами. Такая налоговая накладная покупателю также не выдается. В верхнем левом углу об этом делают отметку «Х» и указывают соответствующий тип причины:
— «15» — при экспорте приобретенных товаров по цене ниже цены их приобретения;
— «16» — при экспорте необоротных активов по цене ниже их бухгалтерской балансовой стоимости на начало периода операции;
— «17» — при экспорте самостоятельно изготовленных товаров по цене ниже их обычной цены.
Остальные реквизиты заглавной части такой налоговой накладной оформляют аналогично первой налоговой накладной. А вот в номенклатуре следует также указать: «Перевищення ціни придбання (звичайної ціни, балансової вартості) над фактичною ціною постачання товарів/послуг (самостійно виготовлених товарів/послуг, необоротних активів), указаних в податковій накладній № ___» ( п.п. 2 п. 15 Порядка № 957, п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307). Подробнее о порядке заполнения налоговой накладной, выписанной на сумму превышения, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 27.
Такие налоговые накладные подлежат регистрации в ЕРНН в общем порядке в течение пятнадцати календарных дней, следующих за днем возникновения налоговых обязательств ( абзац одиннадцатый п. 201.10 НКУ).
Отчитываемся перед налоговиками
Сумму экспортных налоговых обязательств отражают в строке 2 декларации по НДС.
Если договорная цена ниже минбазы, там же отражают и доначисленные на разницу между такими ценами налоговые обязательства по ставке 0 %.
А вот если предприятие, следуя фискальной позиции налоговиков, на такую разницу начисляет обязательства по ставке 20 % — такие операции следует отразить в строке 1.1 декларации, а также в таблице 1 приложения Д5. Кстати, в его новой форме для них выделена отдельная строка с условным ИНН 300000000000.
Важно знать:
если таможенное оформление осуществлялось с использованием таможенной декларации на бумажном носителе, то плательщик в предельные сроки предоставления декларации по НДС подает в налоговый орган оригинал такой таможенной декларации
Если же при экспорте использовалась электронная таможенная декларация, то экспортеру подавать ее не нужно, ведь ее передает налоговикам таможенный орган, который осуществлял оформление ( п. 200.8 НКУ).
выводы
Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины облагаются НДС по ставке 0 %.
Датой возникновения налоговых обязательств является дата фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины, которая подтверждена таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства.
Базу налогообложения по экспортной операции следует определять с учетом требований абз. 2 п. 188.1 НКУ.
Налоговики настаивают на том, что при осуществлении экспорта товаров по цене ниже цены их приобретения/обычной цены/балансовой стоимости разница между такими ценами облагается по ставке 20 %.
По мнению налоговиков, база для НДС в налоговой накладной определяется по курсу на дату оформления таможенной декларации.
Если таможенное оформление осуществлялось с применением таможенной декларации на бумажном носителе, то экспортер в предельные сроки предоставления декларации по НДС должен подать в налоговый орган оригинал такой таможенной декларации.
