(066) 87-010-10
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
2/12
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Лютий , 2016/№ 16

Експорт і ПДВ

А тепер давайте розберемося, які ПДВ-наслідки чекають платників цього податку при здійсненні експортних операцій. При цьому на питаннях оподаткування послуг, наданих нерезиденту, зупинятися не будемо. У центрі уваги — експорт товарів, готової продукції, інших матеріальних активів (далі — товари).

Об’єкт і ставка оподаткування

Операції з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. «г» п. 185.1 ПКУ.

Звільнення від «експортного» ПДВ передбачене тільки для операцій з вивезення відходів і брухту чорних і кольорових металів, а також паперу і картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД ( абз. 2 п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

А ось звільнення операцій з постачання товарів, передбачене ст. 197 ПКУ, на експортне постачання цих товарів не поширюється. Операції з вивезення таких товарів є об’єктом обкладення ПДВ нарівні з операціями з вивезення будь-яких інших товарів ( п. 195.2 ПКУ).

До експортних операцій застосовується ставка 0 % ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). При цьому, експортованими (вивезеними за межі митної території України) вважають товари, вивезення яких підтверджене в порядку, визначеному Кабміном, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ* ( абз. 6 п.п. 195.1.1 ПКУ).

* Про порядок оформлення митної декларації та підтвердження фактичного вивезення товару див. нижче.

Дата виникнення податкових зобов’язань

ПДВ, на відміну від податку на прибуток, який «злився» з бухгалтерським обліком, живе за своїми окремими правилами. Тому пов’язувати дату виникнення ПДВ-зобов’язань з виникненням доходу з податку на прибуток не потрібно.

Правило першої події щодо експортних операцій теж не працює. Адже згідно з п. 187.11 ПКУ попередня оплата вартості товарів, які вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, що належать до податкових зобов’язань експортера.

Так на яку ж дату виникають податкові зобов’язання з ПДВ при експорті товарів?

Згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ

у разі експорту товарів датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення митної декларації, що підтверджує факт перетину митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства

Тут слід звернути увагу на те, що до митної декларації висунуто одразу дві вимоги.

По-перше, вона має підтверджувати факт того, що товари, зазначені в ній, перетнули митний кордон України.

По-друге, вона має бути оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Тільки на дату, коли обидві ці умови виконані, виникають податкові зобов’язання з ПДВ.

Але коли ж такі умови можна вважати виконаними?

Порядок оформлення митної декларації встановлений Положенням № 450 згідно з п. 16 якого:

митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, що завершила митне оформлення;

електронна митна декларація вважається оформленою за наявності в ній відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, що завершила оформлення. Така оформлена декларація надсилається декларанту або уповноваженій ним особі.

Саме на таку дату митну декларацію можна вважати оформленою відповідно до вимог митного законодавства. Це підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 19.01.2016 р. № 917/6/99-99-19-03-02-15).

А ось те, що така дата не є датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, у разі, якщо фактичне вивезення товарів за межі митної території України ще не відбулося, фіскали стверджують в іншому своєму листі (див. лист МГУ ДФС від 03.12.2015 р. № 26416/10/28-10-06-11).

Порядок підтвердження факту вивезення товару за межі митної території України врегульовано пп. 30 — 32 Положення № 450.

Так, п. 30 цього Положення встановлює, що

вивезення товарів за межі митної території України підтверджується митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, і повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України

Повідомлення про фактичне вивезення товарів містить інформацію про кількість та номери вивезених товарів, дату їх фактичного вивезення, а в разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією — також інформацію про номер такої митної декларації.

Якщо митне декларування здійснюється із застосуванням декларації на паперовому носії, то порядок отримання цього повідомлення такий ( п. 31 Положення № 450):

1) декларант (уповноважена ним особа) подає до митного органу заяву довільної форми, до якої додає оригінал декларації;

2) митний орган розглядає його не більше п’яти робочих днів — якщо вивезення товару відбулося, на зворотному боці аркуша з відміткою «3/8» форми МД-2 робиться запис про вивезення товарів, що засвідчується підписом і особистою номерною печаткою посадової особи митного органу, і проставляється дата фактичного вивезення;

3) митна декларація повертається декларанту або уповноваженій ним особі.

Якщо ж митне декларування здійснюється із застосуванням електронної декларації, не пізніше наступного робочого дня після внесення до Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів у пункті пропуску через державний кордон інформації про вивезення товарів митна служба передає повідомлення про фактичне вивезення товарів до ДПС, а також декларанту (уповноваженій ним особі) ( п. 32 Положення № 450).

Дата, зазначена в такому повідомленні, і буде датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.

База оподаткування

При визначенні бази оподаткування за експортною операцією слід ураховувати вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ, згідно з яким база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче:

— для придбаних товарів — ціни придбання;

— для самостійно виготовлених товарів — звичайних цін*;

* До 01.01.2016 р. — не нижче собівартості.

— для необоротних активів — бухгалтерської балансової (залишкової) вартості на початок періоду операції.

При цьому підприємствам, які експортують товари за ціною меншою, ніж ціна їх придбання / звичайна ціна / балансова вартість (далі — мінбаза), важливо знати:

податківці наполягають на тому, що при донарахуванні податкових зобов’язань на різницю між договірною ціною експортованого товару та мінбазою до донарахованої суми має бути застосована ставка в розмірі 20 %

Див., наприклад, листи ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15 і від 26.01.2016 р. № 1388/6/99-99-19-03-02-15.

Аргументи податківців зводяться до такого: оскільки товари вважаються вивезеними за межі митної території України, тільки якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією, а різниця між вартістю експортованих товарів і мінбазою не формує вартість таких товарів (не відображена в декларації та в інших «експортних» документах), операція (на суму такої різниці) не є експортною.

Звичайно ж, така позиція податківців законодавчо не обґрунтована. Адже об’єктом обкладення ПДВ у цьому випадку виступає саме експортна операція. До цієї операції згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ застосовується ставка 0 %, і за цією самою операцією існує вимога донарахувати ПДВ при продажу за ціною нижче мінбази. Жодної іншої операції, а отже, і об’єкта оподаткування, просто немає (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91, с. 24; № 82, с. 21)!

Проте суди в цьому питанні інколи все ж підтримують податківців (див., наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2015 р. № 804/7619/15). Тішить, що частіше вони все ж таки на боці платника податків (див. постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015 р. № 805/3316/15-а, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2015 р. № 818/2664/15). На всі перелічені рішення апеляційних судів подано касаційні скарги. Тож чекаємо остаточного вирішення питання.

А ось перераховувати базу оподаткування за експортною операцією, виражену в іноземній валюті, на думку податківців, слід за курсом, що діє на дату оформлення митної декларації. Так, наприклад, якщо митна декларація оформлена 30.12.2015 р., а фактично товар вивезено 04.01.2016 р., то датою виникнення зобов’язань з ПДВ буде 04.01.2016 р., проте база оподаткування буде визначена шляхом перерахунку валюти за курсом НБУ, що діяв на 30.12.2015 р.*

* Згідно з роз’ясненнями податківців (див., наприклад, лист МГУ ДФС від 11.12.2015 р. № 26860/10/28-10-06-11). Це логічно, адже тоді сума податкової накладної і сума митної декларації будуть ідентичними. Хоча методологічно це не зовсім правильно — правильніше визначати суму за курсом на дату виникнення податкових зобов’язань (тобто на дату фактичного вивезення товару за межі митної території України).

Складаємо податкову накладну

Податкова накладна, як відомо, має бути складена на дату виникнення податкових зобов’язань ( п. 201.1 ПКУ). Тому експортну податкову накладну складають на дату фактичного вивезення товару.

Така податкова накладна покупцю не видається. У верхній лівій частині про це роблять позначку «Х» і проставляють тип причини «07» «Експортні постачання» ( п. 9 Порядку № 957, п. 8 Порядку № 1307).

У графі «Особа (платник податку) — покупець» (з 01.04.2016 р. — «Отримувач — покупець») зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента. Крім того, з 01.04.2016 р. у цій самій графі через кому зазначають країну, в якій зареєстрований покупець-нерезидент. А до наведеної дати її вказують у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця». У графі «Індивідуальний податковий номер покупця» необхідно зазначити умовний ІПН «300000000000» ( п. 12 Порядку № 957, п. 12 Порядку № 1307).

Якщо договірна ціна товарів, що експортуються, менше мінбази, платник складає другу податкову накладну на різницю між такими цінами. Така податкова накладна покупцю також не видається. У верхньому лівому кутку про це роблять позначку «Х» і зазначають відповідній тип причини:

— «15» — при експорті придбаних товарів за ціною нижче ціни їх придбання;

— «16» — при експорті необоротних активів за ціною нижче їх бухгалтерської балансової вартості на початок періоду операції;

— «17» — при експорті самостійно виготовлених товарів за ціною нижче їх звичайної ціни.

Решту реквізитів заголовної частини такої податкової накладної оформляють аналогічно першій податковій накладній. А ось у номенклатурі слід також зазначити: «Перевищення ціни придбання (звичайної ціни, балансової вартості) над фактичною ціною постачання товарів/послуг (самостійно виготовлених товарів/послуг, необоротних активів), указаних в податковій накладній № ___» ( п.п. 2 п. 15 Порядку № 957, п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307). Детальніше про порядок заповнення податкової накладної, виписаної на суму перевищення, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91, с. 27.

Такі податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН у загальному порядку протягом п’ятнадцяти календарних днів, що настають за днем виникнення податкових зобов’язань ( абз. 11 п. 201.10 ПКУ).

Звітуємо перед податківцями

Суму експортних податкових зобов’язань відображають у рядку 2 декларації з ПДВ.

Якщо договірна ціна нижче мінбази, там же відображають і донараховані на різницю між такими цінами податкові зобов’язання за ставкою 0 %.

А ось якщо підприємство, дотримуючись фіскальної позиції податківців, на таку різницю нараховує зобов’язання за ставкою 20 % — такі операції слід відобразити в рядку 1.1 декларації, а також у таблиці 1 додатка Д5. До речі, у його новій формі для них виділено окремий рядок з умовним ІПН «300000000000».

Важливо знати:

якщо митне оформлення здійснювалося з використанням митної декларації на паперовому носії, то платник у граничні строки подання декларації з ПДВ подає до податкового органу оригінали такої митної декларації

Якщо ж при експорті використовувалася електронна митна декларація, то експортеру подавати її не потрібно, адже її передає податківцям митний орган, який здійснював оформлення ( п. 200.8 ПКУ).

висновки

  • Операції з вивезення товарів за межі митної території України обкладаються ПДВ за ставкою 0 %.

  • Датою виникнення податкових зобов’язань є дата фактичного вивезення товару за межі митної території України, що підтверджена митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства.

  • Базу оподаткування за експортною операцією слід визначати з урахуванням вимог абз. 2 п. 188.1 ПКУ.

  • Податківці наполягають на тому, що при здійсненні експорту товарів за ціною нижче ціни їх придбання / звичайної ціни / балансової вартості різниця між такими цінами оподатковується за ставкою 20 %.

  • На думку податківців, база для ПДВ у податковій накладній визначається за курсом на дату оформлення митної декларації.

  • Якщо митне оформлення здійснювалося із застосуванням митної декларації на паперовому носії, то експортер у граничні строки подання декларації з ПДВ має подати до податкового органу оригінал такої митної декларації.

експорт, ПДВ додати теги змінити теги
Додайте свої теги до статті
Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
або Закрити
Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
  • Добре
  • Нормально
  • Погано
Поділитися:
Коментарі до статті