Заем — еще один источник финансирования для предприятия

В чем преимущество договора займа? Прежде всего законодательством никак не ограничены ни сумма, ни срок пользования предметом договора (средствами или имуществом, но мы в этой статье будем рассматривать преимущественно денежный заем). Это позволяет диверсифицировать собственный капитал, создать определенную «подушку безопасности». Заем, в отличие от кредита, может быть беспроцентным, следовательно, пользование им не создает дополнительной нагрузки на предприятие по обслуживанию своего долга перед кредитором.

Недостатком займа является то, что полученные в рамках данного договора средства или имущество рано или поздно придется возвращать (если это вообще можно назвать недостатком), что налагает определенные риски на финансирование деятельности предприятия в будущем в том случае, если собственные оборотные активы не увеличатся.

Операции, связанные с выполнением договоров займа, регулируются § 1 (ст. 1046 — 1053) гл. 71 ГКУ. Поэтому именно из этих норм начинаем наши рассуждения о займах.

Правовой аспект

В соответствии с ч. 1 ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие дела, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

Таким образом, в заем могут передаваться не только денежные средства, но и материальные вещи

Именно это отличает договор займа от кредитного договора ( ст. 1054 ГКУ), который бывает исключительно «денежным».

Следовательно, договор займа предусматривает, что предмет займа становится собственностью заемщика. А значит, заемщик может использовать средства или другие материальные вещи, полученные от заемщика, по своему усмотрению. При этом каких-либо ограничений по суммам займа и его целевому использованию ГКУ не устанавливает. За исключением займа, предоставляемого в денежной форме наличностью, о чем мы скажем ниже.

Договор займа — это реальный договор, т. е. его особенностью является то, что он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заемщику ( ч. 2 ст. 1046 ГКУ, ч. 2 cт. 640 ГКУ). Поэтому в этом случае недостаточно, чтобы стороны просто договорились о его условиях, а важно еще, чтобы при этом состоялась фактическая передача вещи, по которой заключен договор. Только после этого договор считается заключенным и у сторон возникают взаимные права и обязанности.

Срок, на который заимодатель передает заемщику в заем денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками, устанавливается по договоренности сторон и приводится в договоре займа. В отдельных случаях срок пользования заемными средствами или вещами определяется в договоре моментом предъявления требования заимодателя к заемщику о возврате займа.

Если срок возврата договором не установлен или определен моментом предъявления требования, то заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования о возврате ( ч. 1 ст. 1049 ГКУ).

Договор займа бывает платным (процентным) и бесплатным (беспроцентным). По общему правилу, установленному ст. 1048 ГКУ, заем является платным, если договором не установлено иное.

Заем является бесплатным (беспроцентным) в случаях, оговоренных в ч. 2 ст. 1048 ГКУ. Субъектный состав договора займа (т. е. круг лиц — сторон договора) в этом случае ничем не ограничен. Поэтому заем могут выдавать (получать) как юридические, так и физические лица.

Никаких ограничений нет и в отношении субъектного состава заимодателя процентного займа. В то же время выдача процентного займа формально подпадает под определение финансовой услуги. Поэтому контролирующие органы время от времени указывают на возможность осуществления таких операций только финансовыми учреждениями. Придерживаться позиции налоговиков или спорить с ней — ваше право. Мы же отметим: судебные органы, как правило, соглашаются с тем, что процентные займы могут предоставлять все субъекты хозяйствования (см. постановление ВСУ от 18.07.2012 г. по делу № 6-79цс12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 20).

Отдельно скажем несколько слов о займе от физического лица. Казалось бы, выше мы уже указывали, что ограничений на круг субъектов, которые могут предоставлять займы, нет. Но все же есть одна ситуация, на которую мы рекомендуем обратить особое внимание. А именно: идет речь о случае, когда руководитель предоставляет заем своему предприятию. По сути, в такой ситуации руководитель должен был бы подписывать договор займа с обеих сторон: с одной стороны, как физическое лицо, а с другой стороны — как руководитель юридического лица.

В прошлые годы ВХСУ возражал против права одного лица подписывать договор с обеих сторон. В обоснование ВХСУ ссылался на ч. 3 ст. 238 ГКУ (см., например, постановление ВХСУ от 08.02.2012 г. по делу № 5/125-Д // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 44). В случае, если договор все же подписан одним лицом с обеих сторон — такой договор может быть признан недействительным (см. постановления ВХСУ от 26.01.2010 г. № 17/75, от 02.02.2011 г. № 32/233-10, от 21.05.2012 г. № 5010/868/2011-9/37). Впоследствии эту неблагоприятную для плательщиков позицию подтвердил также и Верховный Суд (см. постановление ВСУ от 23.09.2014 г. по делу № 3-110гc14).

Поэтому если вы будете заключать договор займа, где одной из сторон будет руководитель предприятия как физическое лицо, позаботьтесь о том, чтобы от имени предприятия договор заключало и подписывало другое лицо.

Ограничения на наличные займы

Общие принципы ограничений на наличные расчеты установлены постановлением № 210. Согласно п. 1 этого постановления сейчас применяются следующие типы «наличных» ограничений:

— на расчеты между субъектами хозяйствования — не более 10000 грн. в день;

— на расчеты за товары, работы, услуги между субъектом хозяйствования и физическим лицом — не более 150000 грн. в день.

При этом не ограничивается количество субъектов, с которыми вы можете осуществлять наличные расчеты в течение дня ( п. 2.3 Положения № 637). Другими словами, сумма «наличных» ограничений устанавливается по каждому субъекту отдельно, а не совокупно по всем в течение дня. Это значит, что совокупная сумма дневных наличных расчетов может превышать установленные пределы. Главное, чтобы она не превышала их по любому из контрагентов.

А теперь о негативном. И НБУ, и налоговики распространяют указанные ограничения как на того субъекта хозяйствования, который выплачивает наличность, так и на того, который наличность принимает (см. письмо НБУ от 24.03.2014 г. № 11-117/12189, консультацию в БЗ, подкатегория 109.21).

Если говорить о займе, то очевидно, что от одного субъекта хозяйствования предприятие может получить наличностью максимум 10000 грн. займа в день.

А вот если заем предоставляет физическое лицо (например, учредитель) — вопрос о том, распространяется ли на такой заем 150-тысячное ограничение, является неоднозначным. Потому что заем относится к внереализационным поступлениям. Предоставление займа не является расчетом за товары (работы, услуги). Поэтому в ситуации, когда сторонами договора займа являются предприятие (предприниматель) и физическое лицо, к операции по выдаче/возврату займа формально не должно применяться 150-тысячное ограничение.

Однако НБУ считает иначе. В письме от 24.01.2014 г. № 11-116/3159 (см. с.43 сегодняшенего номера) он возмутительным образом зачислил предоставление и возврат займа к расчетам, на которые распространяется 150-тысячное ограничение. А налоговики безапелляционно поддержали выводы НБУ (см. письмо ГФСУ от 21.07.2014 г. № 25/6/99-99-22-06-03-15/415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 9 и консультацию в БЗ, подкатегория 109.13). Таким образом, с безграничностью наличных заемных средств лучше не рисковать.

Подробнее о наличных ограничениях читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 40.

Учет займов

Суммы, которые заемщик в соответствии с договором должен вернуть в определенный срок заимодателю, являются обязательствами ( п. 5 П(С)БУ 11, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1).

Ни доходы в сумме полученного займа, ни расходы при его возврате заемщик не признает ( п. 5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16)

В зависимости от срока возврата займа заемщик свои обязательства показывает или в составе текущих, или в составе долгосрочных обязательств ( п. 6 П(С)БУ 11).

Краткосрочный заем (сроком до 12 месяцев) следует отражать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Применять этот субсчет рекомендует и Минфин (см. письмо Минфина от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983).

Долгосрочный заем следует учитывать на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчете 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте». При этом долгосрочный заем (или его часть), по которой до его возврата остается менее 12 месяцев, как правило, переводят из долгосрочных в текущие обязательства — используя субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Если заем является процентным, то проценты будут включаться в финансовые расходы заемщика в периоде их начисления (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»)*.

* Некоторые специалисты говорят о том, что заем следует дисконтировать. По нашему мнению, это требование является обязательным только для тех предприятий, которые составляют отчетность согласно МСФО.

Налоговоприбыльный учет. Объектом обложения налогом на прибыль является бухучетный финрезультат ( п.п. 134.1.1 НКУ). Поскольку у заемщика получение и возврат займа не изменяют бухгалтерский финрезультат, не изменится у него и объект обложения налогом на прибыль.

Никаких корректировок даже высокодоходные плательщики делать не должны. На это обращают внимание также и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). А следовательно, и у них заем на объект обложения налогом на прибыль не влияет. Что касается процентов, то разницы по ним могут определяться только в том случае, если вы получили заем от нерезидента — связанного лица. Тогда высокодоходным плательщикам следует определять разницы, о которых идет речь в пп. 140.2, 140.3 НКУ.

НДС-учета у заемщика нет, потому что при предоставлении/получении займа не происходит поставка товаров и услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ.

Единый налог. Ну и несколько слов о ситуации, когда заем получает предприятие-единоналожник. Если у плательщиков налога на прибыль собственно сумма займа не влияет на доходы (до того, как истек срок исковой давности), то единоналожникам нужно следить, сколько времени прошло со дня его получения. Поскольку в «единоналожный» доход не включается только краткосрочный заем — тот, который возвращен в течение 12 месяцев ( п.п. 3 п. 292.11 НКУ). Если единоналожник пользуется займом дольше — он будет его отражать в составе доходов. И при последующем возврате «единоналожный» доход уменьшить не сможет.

В заключение уже традиционно закрепим наши знания об учете практическим примером.

Пример. Предприятие получило краткосрочный процентный заем на сумму 10000 грн. под 20 % годовых и долгосрочный беспроцентный заем на сумму 50000 грн. на 10 лет.

Отразим указанные операции в учете.

Учет кратко- и долгосрочных займов

Так что никаких сложностей! Если вам придется брать заем — с учетом у вас проблем не возникнет. Но лучше, чтобы у вас хватало своих средств и не возникало необходимости их брать взаймы. Помните, как в Евангелии сказано? «Лучше давать, нежели принимать».

выводы

• Договор займа — это реальный договор, по которому заемщик получает деньги или ТМЦ на определенный срок с обязанностью вернуть столько же при окончании договора.
• При заключении договора займа между предприятием и его руководителем (учредителем, участником) рекомендуем избегать ситуаций, когда одно и то же лицо подписывает договор с обеих сторон.
• Заем в наличной форме ограничен: (1) суммой 10000 грн. в день от одного заимодателя — субъекта хозяйствования и (2) суммой 150000 грн. в день от одного заимодателя — физического лица.
• Получение займа не увеличивает доходы предприятия, а возврат займа — его расходы.
• У единоналожников сумма займа не включается в доходы, если она возвращена в течение 12 месяцев с даты получения.