Практически каждое предприятие, имеющее у себя на балансе основное средство (ОС), сталкивается с необходимостью осуществлять его ремонт. Любой ремонт — это маленькая катастрофа. Начиная от организационных моментов и включая сам процесс проведения работ. А для бухгалтера еще и масса учетных вопросов. Все едины в одном: когда же он закончится? Ремонт закончился, а вопросы остались.
Сразу скажем, однозначно ответить на ваш вопрос нельзя, прежде нужно разобраться с основными принципами, которые помогут нам правильно отразить ремонтные работы в учете.
Бухучет «рулит»
Ремонты могут быть направлены на (1) поддержание объекта в рабочем состоянии или восстановление его работоспособности, а также на (2) улучшение, модернизацию, реконструкцию и прочее. От характера таких ремонтных работ будет зависеть их отражение в учете предприятия. Напомним, в чем выражается эта зависимость.
Учитывая, что сейчас при исчислении объекта обложения налогом на прибыль основополагающим является бухгалтерский учет, начнем, конечно же, с него.
Так, порядок отражения в бухчете расходов на ремонт ОС регулирует П(С)БУ 7 «Основные средства». Отражаются ремонтные работы следующим образом. Если они направлены:
— на поддержание работоспособности объекта ОС, то это расходы текущего периода ( п. 15 П(С)БУ 7);
— на улучшение — подлежат капитализации и по окончании работ увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС ( п. 14 П(С)БУ 7). При этом, исходя из новой (увеличенной) стоимости, начисляем амортизацию со следующего месяца после месяца завершения работ по улучшению и возобновления эксплуатации здания.
Одним словом,
основной критерий для классификации ремонтных работ — их влияние на будущие экономические выгоды
Капитальный ремонт может относиться как к одному, так и ко второму виду ремонтных работ. Как правило, капитальный ремонт направлен на поддержание в рабочем состоянии объекта ОС. Но в отдельных случаях, предусмотренных п. 30 Методрекомендаций № 561*, такие работы могут признаваться капитальными инвестициями (т. е. улучшениями ОС).
* Методические рекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.
Также примеры улучшений приведены в п. 31 Методрекомендаций № 561:
а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг) (подробнее о замене см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68 — 69, с. 17);
в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
г) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.
Таким образом, расходы на текущий ремонт — это всегда расходы отчетного периода. А вот расходы на капитальный ремонт могут либо включаться в расходы отчетного периода, либо, если они приводят к возникновению дополнительных экономических выгод, с учетной точки зрения их следует рассматривать как улучшение (капитальные инвестиции).
Все, что нужно бухгалтеру, чтобы правильно учесть ремонтные работы, — классифицировать их характер (вид). А учитывая, что налоговый учет полностью зависит от бухгалтерского, к разграничению понятий «ремонт» и «улучшение» ОС необходимо подходить с особым вниманием.
Виды ремонтов: как не ошибиться
Прежде всего разграничим текущий и капитальный ремонты. В свое время Госкомстройархитектуры в письме от 30.04.2003 г. № 7/7-401 предоставил разъяснение по поводу отнесения ремонтных работ к капитальному и текущему ремонтам. Свою актуальность оно не утратило и поныне.
Так, в нем под капитальным ремонтом здания понимают комплекс работ, направленных на:
— замену, восстановление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением,
— улучшение эксплуатационных показателей,
— улучшение планировки здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта.
Причем, как отмечают авторы письма, капремонт предусматривает приостановление на время выполнения работ эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности).
В свою очередь, проведение текущего ремонта предусматривает систематическое и своевременное поддержание эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования.
Обратите внимание: ремонт крыши и установка пластиковых окон могут быть отнесены как к первому, так и ко второму виду работ. На это обращает внимание Минрегионстрой в письме от 15.05.2015 г. № 8/15-232-15. Для классификации ремонтов помещений, зданий и сооружений этот госорган рекомендует использовать Примерный перечень услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, домов, строений, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза от 10.08.2004 г. № 150 (далее — Перечень № 150).
Так, например, работы, связанные с ремонтом крыши ( п.п. 1.2.6 Перечня № 150), ремонтом и заменой оконных блоков ( п.п. 1.2.8 Перечня № 150), относятся к текущему ремонту. В то же время в пп. 2.6 и 2.8 Перечня № 150 конкретизированы виды ремонтных работ по замене оконных рам и ремонту крыши в составе капитального ремонта. Поэтому решающим фактором будет получение предприятием в будущем выгод от такого ремонта, но с оглядкой на виды работ, указанных в этом Перечне.
Важно!
решение о характере и направленности ремонтных работ (на поддержание или улучшение) принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов ( п. 29 Методрекомендаций № 561)
Конечно, будет правильно, если определиться с этим ему помогут «нужные» работники. Как правило, техническое заключение о направленности планируемых мероприятий руководителю подает специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо). Но, как известно, такого рода функции часто возлагают на главбуха, что в корне не правильно. Однако в любом случае момент классификации ремонтов бухгалтерия должна держать на контроле. Поэтому давайте разберемся с характером ремонтных работ по установке пластиковых окон и ремонту крыши здания.
На наш взгляд, установка новых пластиковых окон вместо обычных деревянных с форточками, безусловно, приведет к улучшению технических характеристик здания. Во-первых, повышается защита помещения от шума, пыли, сырости, а также гораздо лучше сохраняется тепло в зимнее время года, что продлит срок полезного использования помещения и приведет к экономии расходов на теплоносители. Во-вторых, стоимость здания с новыми пластиковыми окнами увеличивает его рыночную стоимость.
В ситуации с ремонтом крыши, когда работы направлены, допустим, на ежегодные профилактические мероприятия, связанные с предотвращением протекания крыши либо ее провисания, то это, скорее, мероприятия, направленные на поддержание эксплуатационных качеств здания и предупреждение его преждевременного износа. Если работы по ремонту крыши приводят к продлению срока эксплуатации здания и/или повышают его качественные характеристики (допустим, перекрыли крышу черепицей вместо шифера), такие работы относим к улучшениям.
Дальше рассмотрим, как отражать расходы на текущий ремонт и улучшения здания в налоговом учете.
Ремонт в налоговом учете
Что касается налогового учета расходов на ремонт и улучшение собственного здания, то у малодоходных предприятий (с доходом не более 20 млн грн. за год), не пожелавших корректировать финрезультат на налоговые разницы, в налоговом учете все четко по бухгалтерским правилам — без каких-либо заморочек.
А вот высокодоходники (доход свыше 20 млн грн. в год) обязаны корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ), поэтому они ведут двойной учет ОС: бухгалтерский и налоговый.
В то же время расходы на текущий ремонт высокодоходники отражают в расходах отчетного периода по правилам бухучета и в налоговом учете никаких корректировок не осуществляют.
Что касается расходов, подлежащих капитализации в бухучете (т. е. улучшения здания), то такие расходы также увеличивают амортизируемую стоимость здания в налоговом учете. Так что
налоговую амортизацию после улучшений высокодоходники также считают уже исходя из «подросшей» — увеличенной на сумму улучшений — стоимости ОС
Важно! Если здание не используется в хозяйственной деятельности (допустим, офисное помещение, используемое в волонтерской деятельности), то расходы на улучшения такого здания на налоговом учете никак не скажутся. Виной тому п.п. 138.3.2 НКУ, в котором прописано, что не подлежат амортизации расходы на ремонты, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств.
Отдельно стоит отметить: учитывая, что расходы на текущий ремонт не подлежат амортизации, а включаются в расходы отчетного периода, можно предположить, что на сумму текущих ремонтов непроизводственных ОС высокодоходники корректировать финансовый результат также не должны.
Амортизация во время ремонта
Не забудьте, что по общим правилам в бухгалтерском учете ( пп. 23 и 29 П(С)БУ 7, пп. 24 и 27 Методрекомендаций № 561) амортизация объекта ОС приостанавливается на период проведения его улучшений. Разумеется, если такие мероприятия не завершены в пределах одного месяца или осуществляются на стыке месяцев — скажем, захватывают конец одного месяца и начало следующего. А вот если с ними уложились в месяц, то амортизация не прекращается.
Таким образом,
на период проведения ремонтных мероприятий, связанных с поддержанием объекта в рабочем состоянии, амортизация не приостанавливается
А вот для предприятий, ведущих учет по международным стандартам бухучета, все еще проще. Согласно п. 55 МСБУ 16 «Основные средства» они не прекращают начисление амортизации на период, в котором актив не используется или выбывает из активного использования, до тех пор пока такой актив не самортизирован полностью.
В связи с тем, что налоговый учет полностью ориентирован на бухгалтерский, на период приостановления амортизации в бухучете приостанавливается начисление амортизации в налоговом учете. На это также обращают внимание налоговики ( письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23598/6/99-99-19-02-02-15.). Правда, одновременно они говорят о приостановлении амортизации также на время капитального ремонта, не уточняя при этом направленность таких работ (улучшение или поддержание в рабочем состоянии). Более того, в письме ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 налоговики пошли еще дальше, обосновав приостановление амортизации тем, что на период ремонта объект ОС становится непроизводственным, а значит, согласно п.п. 138.3.2 НКУ амортизация не начисляется. Тем самым «поставив под удар» начисление амортизации на период текущего ремонта ОС высокодоходными предприятиями. Мы с этим категорически не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 6).
Считаем, что начисление амортизации приостанавливается в бухгалтерском и налоговом учете только на время проведения улучшений объекта ОС, если с ремонтом не получится «вписаться» в месяц. В то же время предприятия, ведущие учет по международным стандартам, вообще начисление амортизации приостанавливать не должны.
Пример. Произведен ремонт собственного административного здания в таком объеме:
— хозспособом текущий ремонт крыши: усиление лат крыши ( п.п. 1.2.6.5 Перечня № 150) и установка подпорок в отдельных местах провисания крыши ( п.п. 1.2.6.2 Перечня № 150);
— подрядная организация установила новые пластиковые окна и провела работы по замене оконных коробок, рам и косяков с наличниками ( п.п. 2.8.2 Перечня № 150).
Стоимость работ по ремонту крыши, включая стоимость необходимых запчастей и деталей, — 10800 грн.
В свою очередь, установка новых пластиковых окон приводит к увеличению будущих экономических выгод, поэтому расходы на такие работы подлежат капитализации. Стоимость работ составила 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.), включая стоимость окон и необходимых запчастей.
В результате демонтажа старых окон и рам предприятие получило безвозвратные отходы, которые не могут быть признаны активом предприятия и подлежат утилизации. Стоимость утилизации отходов — 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.).
Учет ремонта здания
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Текущий ремонт | ||||
| 1 | Отражены расходы по ремонту крыши здания | 92 | 20, 22, 13, 661, 651, 63, 68 | 10800 |
| Улучшения здания | ||||
| 1 | Подписан акт выполненных работ по демонтажу старых окон и установке новых пластиковых | 151 | 631 | 8000 |
| 2 | Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 1600 |
| 3 | Отражен НК по НДС (получена зарегистрированная НН) | 641/НДС | 644/1 | 1600 |
| 4 | Отражено увеличение первоначальной стоимости здания на сумму улучшений | 103 | 151 | 8000 |
| 5 | Отражена утилизация безвозвратных отходов | 949 | 685 | 200 |
| 6 | Отражено право на НК по НДС по услугам утилизации | 644/1 | 685 | 40 |
| 7 | Отражен НК по НДС (получена зарегистрированная НН) | 641/НДС | 644/1 | 40 |
выводы
- По правилам бухучета расходы на ремонт, направленный на поддержание помещения в рабочем состоянии, учитываются в составе расходов текущего периода, а улучшения — увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС.
- Работы по ремонту крыши и установке пластиковых окон могут относиться как к текущему ремонту, так и к улучшениям. Предприятие самостоятельно определяет цель проведения ремонтных мероприятий. При этом основным критерием для классификации таких работ является их влияние на получение будущих экономических выгод предприятием.
- В налоговом учете расходы на проведение ремонтных работ отражаются строго по правилам бухгалтерского учета.
- Для высокодоходных предприятий расходы на улучшение непроизводственного ОС не подлежат амортизации в налоговом учете.
- Начисление амортизации приостанавливается в бухгалтерском и налоговом учете только на время проведения улучшений объекта ОС.
