Учет тары

10.1. Тара: на виды разделись!

В целом тара — это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения товара. В свою очередь, упаковка — это техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду — от загрязнений.

Отражение тары в учете напрямую зависит от ее вида и цели использования. Поэтому важно разобраться, какой тара бывает. Этим сейчас и займемся.

Основные разновидности тары представим в табл. 10.1.

Таблица 10.1. Классификация тары

Особую роль для учета играет разделение тары на виды по кратности ее использования. Как вы можете увидеть из табл. 10.1, по этому признаку тару подразделяют на одноразовую и многооборотную.

Одноразовую тару по требованиям технологии вторично использовать нельзя. К этому виду тары можно отнести полиэтиленовые и бумажные пакеты, жестяные банки, пластиковые бутылки и т. п.

В свою очередь, многооборотная тара предназначена для многократного использования. К многооборотной таре, в частности, относят металлическую (бидоны, бочки), деревянную (ящики, бочки, поддоны), стеклянную (бутылки, банки) и тару из ткани (мешки льняные, джутовые).

Многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной. При этом возвратная тара может передаваться покупателю с переходом права собственности или без такового. Кроме того, возвратная тара подразделяется на залоговую и незалоговую. Классификацию многооборотной тары представим на рис. 10.1 (см. с. 89).

Обязательно учтите! Согласно действующему законодательству многооборотная тара по умолчанию подлежит возврату продавцу, т. е. считается возвратной, если иное не установлено в договоре или законодательством (п. 3 Правил № 15). Поэтому, если вы хотите, чтобы тара была невозвратной, это следует четко указать в договоре. Кроме того, дабы впоследствии избежать разногласий с контрагентом и не столкнуться с учетными проблемами, в договоре целесообразно привести такую информацию:

— переходит ли право собственности на возвратную тару;

— перечисляется ли залог;

— сроки возврата тары и ее количество;

— штрафные санкции и порядок их начисления;

— порядок сверки поступившей/возвращенной тары;

— ответственность за повреждение тары и т. д.

А теперь перейдем непосредственно к учету.

10.2. Поступление тары

Бухгалтерский учет

Если на предприятие поступает одноразовая тара, которая приобретается вместе с товарами и возврату не подлежит (бумажная, картонная, полиэтиленовая и т. п.), ее включают в состав первоначальной стоимости таких товаров*. То есть отдельно на счетах бухгалтерского учета ее не отражают. На это прямо указывает абзац третий п. 6.1 Методрекомендаций № 2.

* О формировании первоначальной стоимости товаров вы можете прочитать в подразделе 1.1 на с. 3.

Исключение — случай, когда одноразовая тара выделена в сопроводительных документах и оплачена отдельно. Такую тару приходуют отдельно от товаров, под которыми она находится ( абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2). Для ее учета предусмотрен субсчет 284 «Тара под товарами».

Ну а теперь о ситуации поинтереснее — когда на предприятие поступает многооборотная тара. Здесь следует учитывать массу нюансов. При этом прежде всего нужно выяснить, является такая тара возвратной или нет (это должно быть прямо указано в договоре с поставщиком).

Невозвратная тара. Многооборотную невозвратную тару в первоначальную стоимость товаров уже не включишь, ее нужно учитывать обособленно ( абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2). А в состав каких же активов ее приходовать? Здесь возможны два варианта. Так, в зависимости от срока использования тара может быть отнесена в состав оборотных (запасы) или необоротных активов.

Если предполагаемый срок использования тары превышает один год (операционный цикл, если он дольше года), ее учитывают в составе прочих необоротных материальных активов ( п.п. 5.2.5 П(С)БУ 7) на субсчете 115 «Инвентарная тара». Примерами такой тары могут быть металлические и деревянные бочки, цистерны, поддоны, контейнеры и пр. Причем заметьте: для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения малоценных необоротных материальных активов.

Тару со сроком службы более года учитывают исключительно в этой спецгруппе

Такая тара подлежит идентифицированному (пообъектному) учету.

Расходы на ее приобретение сначала аккумулируют по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и только после ввода в эксплуатацию списывают в дебет субсчета 115.

Амортизацию инвентарной тары по выбору предприятия осуществляют с применением одного из двух методов — прямолинейного или производственного ( п. 27 П(С)БУ 7). При этом сумму начисленной амортизации включают:

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23, 91 — Кт 132) — если тара используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства (например, в кондитерских цехах магазинов);

— в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 132) — если тара используется для затаривания товаров или готовой продукции на складах.

Начисление амортизации по инвентарной таре начинается с месяца (даты*), следующего за месяцем (датой) ее ввода в эксплуатацию, т. е. зачисления в состав прочих необоротных материальных активов.

* При применении производственного метода.

Если же предприятие предполагает использовать многооборотную невозвратную тару менее одного года, то ее путь лежит в состав запасов.

При поступлении ее отражают по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам п. 9 П(С)БУ 9 (см. с. 3).

Если же невозвратная многооборотная тара получена вместе с запасами и ее стоимость в первичных документах не выделена, ее приходуют ( абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2):

— по чистой стоимости реализации — если ее планируют реализовать;

— в оценке возможного использования — если тара будет использоваться на самом предприятии.

Торговые предприятия наличие и движение тары под товарами, а также пустой тары (кроме тары, которая используется как хозинвентарь) ведут на субсчете 284 ( п. 6.2 Методрекомендаций № 2, Инструкция № 291). Они могут учитывать тару по средним учетным ценам, которые устанавливает руководство предприятия по видам (группам) тары и ценам на нее. Тогда

разницу между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару следует отнести на субсчет 285

В случае использования тары для хранения товаров на складах (в кладовых) или их транспортировки предприятия также могут применять счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Возвратная тара. Здесь важную роль играеттот факт, переходит ли право собственности на такую тару и обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.

Если право собственности на возвратную тару под полученными товарами переходит к предприятию-покупателю, то оно должно зачислить ее в состав своих активов (на субсчет 115 или 284 либо счет 22 — см. выше). В этом случае предприятие обязано вернуть продавцу товара тару такого же рода и качества, а не именно ту, что была получена.

Если же право собственности не переходит, то фактически происходит лишь смена места хранения тары. То есть с баланса собственника она не списывается.

Следовательно, предприятие-покупатель в состав своих активов ее включить не может. Оно должно учитывать такую тару на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» по стоимости тары и в разрезе контрагента — собственника тары ( абзац второй п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Обратите внимание:

предприятие должно вернуть собственнику именно ту тару, которая была от него получена, а не подобную (того же рода и качества)

После возврата тары ее списывают с забалансового учета.

За некоторые виды многооборотной возвратной тары, поставляемой под товаром, с покупателя может взиматься залог (это должно быть прописано в договоре), который возвращается покупателю после возврата порожней тары в исправном состоянии. Перечисление поставщику залога отражают следующей записью: Дт 377 — Кт 311 ( абзац первый п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, сумму залога необходимо учесть на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как известно, с 01.01.2015 г. плательщики налога на прибыль определяют базу обложения этим налогом на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны корректировать такой финрезультат на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ. Таким образом, важно выяснить, повлечет ли поступление на предприятие тары необходимость корректировок финансового результата.

Что касается одноразовой тары, то поскольку она, как правило, включается в первоначальную стоимость товаров, под которыми она находится, отдельно ее учет не ведут. А значит, о разницах речи нет.

Никаких угроз возникновения разниц не влечет и поступление тары, которая не переходит в собственность предприятия-покупателя.

Кроме того, такой опасности практически нет*, если поступаемая в собственность предприятия тара квалифицирована как запасы (предполагаемый срок ее использования меньше одного года) и отражена на субсчете 284 или счете 22.

* За исключением тех редких случаев, которые прописаны в п. 140.5 НКУ (см. с. 5 и 8).

Если же предполагаемый срок использования тары, переходящей в собственность покупателя, больше одного года (операционного цикла, если он больше года), то учет будет зависеть от ее стоимости.

Так, если стоимость тары выше 6000 грн.*, у предприятия из расходов на приобретение тары будет формироваться объект основных средств группы 14.

* См. п.п. 14.1.138 НКУ.

Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев это означает, что по такой таре необходимо вести отдельный налоговый учет и корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, установленные ст. 138 НКУ*.

* Подробнее о таких разницах вы можете узнать, обратившись к тематическому номеру «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17.

Напомним: налоговая амортизация начисляется ежемесячно в течение установленного предприятием срока полезного использования объекта, который для данной группы основных средств должен быть не менее 6 лет. При этом, в отличие от бухучета, в налоговом учете амортизировать необоротную инвентарную тару можно только прямолинейным методом ( п.п. 138.3.1 НКУ).

А вот обладателям тары стоимостью менее 6000 грн. о корректировках финрезультата беспокоиться не стоит. Ведь фискалы в письмах ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15 «помиловали» малоценные активы, указав, что

поскольку они не относятся к основным средствам, то разницы в соответствии со ст. 138 НКУ по таким активам не возникают*

* Но опять же существует вероятность возникновения разниц, приведенных в п. 140.5 НКУ.

Это значит, что по малоценной необоротной таре отдельный налоговый учет вести не нужно. Ориентируемся исключительно на бухучет.

И еще один важный момент. Напомним: со стоимостным критерием 6000 грн. предприятия — плательщики НДС сравнивают стоимость приобретаемой тары без НДС, а предприятия — неплательщики этого налога сопоставляют стоимость приобретаемой тары с НДС. Кроме того, для сравнения с этим критерием необходимо учитывать все сопутствующие расходы, входящие в первоначальную стоимость объекта.

НДС. НДС-учет поступления на предприятие тары под товарами также зависит от ее вида. Если это одноразовая тара, входящая в первоначальную стоимость находящегося в ней товара, то здесь все просто — учитывайте такую операцию, как обычное приобретение товаров (см. подраздел 1.1 на с. 3). То есть каких-то НДС-манипуляций отдельно с тарой в этом случае производить не нужно.

Если вместе с товарами предприятие получает многооборотную тару, которая не подлежит возврату продавцу (невозвратная), то у него есть все основания для отражения налогового кредита по НДС по такой операции (конечно, при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН). В таком же порядке действуйте и при поступлении одноразовой тары, которая выделена в сопроводительных документах и оплачена отдельно.

Но помните: если полученная тара, по которой при поступлении был начислен налоговый кредит, начнет использоваться в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых НДС операциях, то предприятию придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ.

Отдельно остановимся на НДС-учете возвратной тары.

В случае когда право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, ее передача не подпадает под определение термина «поставка» ( п.п. 14.1.191 НКУ). Значит, налоговый кредит получателю «не светит».

А если договором предусмотрен переход права собственности?

Согласно п. 189.2 НКУ стоимость тары, определенной договором как возвратная (залоговая)*, не включается в базу обложения этим налогом. Соответственно шансов на налоговый кредит у предприятия — получателя такой тары нет.

* На практике не все обращают внимание на уточнение в отношении обеспечения тары залогом, распространяя эту норму на любые виды возвратной тары.

Имейте в виду:

если получатель не возвращает возвратную тару в течение 12 календарных месяцев с момента ее поступления, ему нужно включить стоимость такой тары в базу обложения НДС

Эта обязанность установлена вторым предложением п. 189.2 НКУ.

То есть получатель возвратной тары в отчетном периоде, в котором заканчивается двенадцатый календарный месяц с момента ее поступления, должен определить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости тары и выписать налоговую накладную, которую он оставляет у себя. На это ранее указывали и фискалы в консультации из подкатегории 101.06 БЗ (на сегодняшний день утратила силу).

Начисление НДС отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

А вот своевременный возврат тары к налоговым последствиям не приводит, как и перечисление и возврат суммы залога (см. письмо ГНАУ от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15).

10.3. Выбытие тары

Бухгалтерский учет

С выбытием тары та же ситуация, что и с ее поступлением. Чтобы понять, как ее учитывать, нужно определиться с ее видом. Кроме того, свои особенности имеет учет выбытия тары ввиду ее непригодности для дальнейшего использования.

Выбытие одноразовой и невозвратной тары. При выбытии такой тары ее стоимость согласно п. 6.4 Методрекомендаций № 2 следует включать в:

— производственную себестоимость готовой продукции — если тара используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства, например, в кондитерских цехах магазинов (Дт 23, 91);

— расходы на сбыт — если тара используется для затаривания товаров на складах (Дт 93);

— себестоимость реализованных запасов — если стоимость тары не включена в первоначальную стоимость товаров, указана в сопроводительных документах отдельной позицией и оплачена покупателем отдельно (Дт 943).

При этом

оценку тары в связи с выбытием осуществляют по одному из методов оценки выбытия запасов, предусмотренных п. 16 П(С)БУ 9

На это указывает п. 6.3 Методрекомендаций № 2. Порядок применения этих методов оценки в отношении тары аналогичен порядку их применения для товаров (подробнее см. подраздел 2.1 на с. 11).

После отгрузки покупателю товаров в таре предприятие начисляет доход. Причем если тара входит в стоимость реализуемого товара, то такой доход учитывают на субсчете 702. Если же продажа тары осуществляется отдельно (как производственных запасов), то доход отражают по кредиту субсчета 712.

Выбытие возвратной тары. В учете такой тары важную роль играет переход права собственности и то, обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.

Так, возвратная тара, передаваемая покупателю без перехода права собственности, продолжает числиться на балансе поставщика (по дебету субсчета 284 или 115). Фактически происходит только смена места хранения тары. При этом для аналитического учета переданной тары открывают отдельные субсчета.

Заметьте: на протяжении всего времени нахождения возвратной инвентарной тары у покупателя предприятие продолжает начислять на нее амортизацию.

А вот возвратную тару, на которую переходит право собственности, списывают с баланса поставщика. Как правило, с переходом права собственности передают тару, которая наделена родовыми признаками и не является инвентарной. При этом делают проводку: Дт 377 — Кт 284.

Обратите внимание! Несмотря на то, что при передаче возвратной тары право собственности на нее переходит от поставщика к покупателю, доход от такой операции в бухучете не отражают. Все дело в том, что в этом случае имеет место обмен подобными активами (покупатель вернет продавцу тару того же рода и качества и по такой же стоимости). По правилам п. 9 П(С)БУ 15 указанная операция не сопровождается начислением доходов. Не будет в этом случае и расходов.

Если возвратная тара передается покупателю с обеспечением ее залогом, сумму полученного залога отражают записью: Дт 311 — Кт 685 ( п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, такую сумму учитывают на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

Списание непригодной тары. Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, подлежит списанию. Списание производит продавец или покупатель (тот, кто фактически выявил не пригодную для дальнейшего использования тару). При этом оно не должно повлиять на выполнение договорных отношений.

Тара, переданная без передачи права собственности на нее, может быть списана только собственником

В бухгалтерском учете при списании объектов инвентарной тары нужно руководствоваться нормами П(С)БУ 7. Так, в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 одной из причин исключения объекта из состава активов (списания с баланса) является его несоответствие критериям признания активом, что влечет за собой ликвидацию такого объекта.

Начисление амортизации на списываемый актив прекращают с месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации. При использовании производственного метода амортизации ее начисление прекращают с даты, следующей за датой выбытия ( п. 29 П(С)БУ 7).

При списании инвентарной тары сначала списывают сумму накопленного износа (Дт 132 — Кт 115). Затем остаточную стоимость объекта относят на расходы отчетного периода, в котором произошло такое выбытие (Дт 976 — Кт 115).

Материальные ценности, полученные при ликвидации инвентарной тары (например, металлолом), приходуют с признанием прочего дохода (Кт 746). Их зачисляют на счета учета запасов по чистой стоимости реализации, если они предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования.

Списание не пригодной для использования тары, которая числится в составе запасов (субсчет 284), по причине ее порчи (боя) в связи с неправильным хранением или транспортировкой производят аналогично списанию испорченного товара (см. раздел 8 на с. 77). То есть стоимость непригодной тары, как в пределах норм, так и сверх них, списывают в дебет субсчета 947. Если в ходе расследования обстоятельств возникновения порчи тары выяснится, что ущерб предприятию нанесен по вине конкретного работника, появляются основания для привлечения такого работника к материальной ответственности.

В случае когда при ликвидации не пригодной для использования тары, учитываемой в составе запасов, образуются материальные ценности (например, макулатура), их приходуют по чистой стоимости реализации или в оценке возможного использования с отражением в составе прочих операционных доходов (Кт 719).

Отходы, реализация и/или использование которых не предполагаются, активом не признают

Расходы на их утилизацию включают в прочие операционные расходы (Дт 949).

Налоговый учет

Налог на прибыль. У малодоходников, не корректирующих финрезультат на добровольных началах, налоговоприбыльный учет традиционно полностью базируется на бухгалтерском. У высокодоходников и малодоходников-добровольцев все чуть сложнее, ведь им необходимо учитывать еще и разницы, регламентированные разд. ІІІ НКУ. В случае выбытия тары такие разницы будут возникать нечасто. Но все же они могут иметь место.

Так, если ликвидируется или продается тара, которая квалифицируется в налоговом учете как объект основных средств, нужно учитывать разницы, указанные в абзаце четвертом п. 138.1 и абзаце третьем п. 138.2 НКУ. А именно: бухгалтерский финрезультат увеличивают на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости списываемого объекта и уменьшают на сумму его «налоговой» остаточной стоимости.

Также в случае, когда реализация тары подпадает под определение контролируемых операций, могут возникнуть разницы, установленные п.п. 140.5.1 НКУ (см. с. 23).

НДС. Сначала рассмотрим ситуацию, когда вместе с товаром реализуется одноразовая или многооборотная невозвратная тара. В таком случае передачу тары учитывают как обычную поставку. А значит, стоимость этой тары будет объектом для начисления налоговых обязательств. На стоимость невозвратной тары НДС начисляют в общем порядке. При этом такая тара может облагаться:

— в составе стоимости товара — если стоимость тары отдельно в документах не выделяется;

— самостоятельно — если тара фигурирует в документах отдельно от стоимости товара.

Особенности обложения НДС возвратной тары установлены п. 189.2 НКУ. Так, согласно этому пункту

стоимость тары, которая по условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включают

Как видим, речь идет о «возвратной (залоговой) таре». Это определение не совсем удачно, поскольку такие характеристики, как возвратность тары и обеспечение ее залогом, являются разными классификационными признаками. Скорее всего, слово в скобках означает уточнение. То есть только на возвратную залоговую тару распространяются правила неначисления НДС согласно п. 189.2 НКУ.

Таким образом, при поставке товара вместе с возвратной залоговой тарой (что должно быть определено договором) НДС облагают только стоимость самого товара.

Однако это вовсе не означает, что на возвратную незалоговую тару НДС нужно непременно начислить. Так, если право собственности на тару к покупателю не переходит, то ни о каких налоговых обязательствах не может быть и речи. Ведь в таком случае операция не подпадает под определение поставки ( п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, отсутствует объект налогообложения. То есть п. 189.2 НКУ здесь можно и не применять.

Заметьте: если возвратная тара передается покупателю с обеспечением ее залогом, это на НДС-учете продавца никак не отразится, поскольку операция по предоставлению залога не считается поставкой и не включается в базу обложения НДС.

Кроме того, не повлияет на НДС-учет поставщика и невозврат покупателем в 12-месячный срок возвратной залоговой тары. Ведь во втором предложении п. 189.2 НКУ речь идет исключительно о покупателе, который обязан в такой ситуации начислить налоговые обязательства.

Другое дело, если стороны в дальнейшем договариваются о том, что покупатель, не возвративший тару поставщику, покупает ее. При этом оплата может быть произведена за счет суммы, переданной ранее в залог. Тогда операцию следует рассматривать как продажу тары. А значит, в момент достижения такой договоренности поставщик должен начислить налоговые обязательства по НДС, выписав налоговую накладную и зарегистрировав ее в ЕРНН. Соответственно, покупатель сможет включить НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит.

И наконец, остановимся на случае выбытия тары ввиду ее непригодности для использования. Здесь возможно несколько вариантов.

1. Тара — объект основных средств. В таком случае нужно руководствоваться п. 189.9 НКУ. Согласно этому пункту, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога,

такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации

Вместе с тем из п. 189.9 НКУ есть исключения. Так, согласно абзацу второму этого пункта не начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта основных средств налогоплательщик может, если:

— объект ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством;

— плательщик налога предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных средств другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться по первоначальному назначению.

Таким образом, для неначисления налоговых обязательств по НДС при списании такой тары предприятию достаточно предоставить в орган ГФСУ (см. разъяснение фискалов в подкатегории 101.06 БЗ):

— акт на списание тары (типовая форма № ОЗ-3)

и

— заключение экспертной комиссии о невозможности использования такой тары в будущем по первоначальному назначению.

Как сообщают налоговики в консультации из подкатегории 101.06 БЗ, соответствующие документы следует подать в контролирующий орган вместе с декларацией по НДС за отчетный период, в котором объект основных средств был ликвидирован.

Вынуждены предупредить! Если при покупке дорогостоящей тары суммы НДС были включены в налоговый кредит, то не исключено, что налоговики, опираясь на п. 198.5 НКУ, потребуют начислить налоговые обязательства по НДС исходя из ее балансовой стоимости на начало периода, в котором происходит ликвидация. Такое начисление они связывают с тем, что объект основных средств не будет использоваться в хоздеятельности (см. категорию 101.02 БЗ).

2. Малоценная тара со сроком службы больше года. Поскольку п. 189.9 НКУ регулирует НДС-учет при списании только основных средств (производственных и непроизводственных), на тару, стоимость которой не превышает 6000 грн., он не распространяется.

Поэтому

начислять НДС на основании п. 189.9 НКУ при ликвидации малоценной тары не нужно

Вместе тем не исключено, что в случае «досрочного» списания малоценки (в силу тех или иных обстоятельств не отработавшей предполагаемого срока службы) контролирующие органы, ссылаясь на «нехозяйственное использование», будут настаивать на необходимости начисления налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ. Базой обложения в таком случае будет балансовая (остаточная) стоимость тары, сложившаяся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого она была списана с баланса. Так что «ранняя» ликвидация в этом смысле нежелательна.

3. Тара-запасы. НДС-учет списания непригодной оборотной тары зависит от того, «вписываются» ли потери в установленные нормы естественной убыли. Так, при списании тары в количестве, не превышающем установленные нормы, начислять НДС не придется. А вот сверхнормативные потери оборотной тары приравниваются к нехозяйственному использованию. Это означает, что на стоимость такой тары в периоде ее выявления следует начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости ее приобретения ( п.п. «г» п. 198.5, п. 189.1 НКУ).

В случае получения в ходе ликвидации объектов тары ценностей, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, налоговые обязательства по НДС не начисляют ( п. 189.10 НКУ). Однако при дальнейшей реализации таких товарных ценностей налогоплательщик обязан по общему правилу отразить налоговые обязательства по НДС.

От слов перейдем к делу — рассмотрим практические примеры по учету поступления и выбытия тары на предприятии.

Пример 10.1. Предприятие реализует покупателю (оптовому торговцу) напитки в стеклотаре на сумму 6600 грн. (в том числе НДС — 1100 грн.). Стоимость стеклотары включена в стоимость товара и отдельно в документах не выделена. Себестоимость реализованного товара — 4200 грн.

Напитки реализуются в полимерных ящиках стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Себестоимость реализованных ящиков — 400 грн. В документах ящики указаны отдельно. По договоренности сторон передаваемая покупателю тара (стеклотара и ящики) является невозвратной.

Как указанные операции отражают в учете продавца и покупателя, см. в табл. 10.2 на с. 97.

Таблица 10.2. Учет выбытия и поступления многооборотной невозвратной тары

Пример 10.2. Поставщик передал покупателю товар:

— в ящиках, которые согласно договору являются залоговой возвратной тарой. Право собственности на ящики переходит к покупателю. Балансовая стоимость ящиков у поставщика — 1400 грн. В таком же размере установлена залоговая стоимость тары;

— в металлических бочках, которые согласно договору признаются незалоговой возвратной тарой. При этом право собственности на бочки к покупателю не переходит. У поставщика такая тара учитывается как инвентарная. Ее первоначальная стоимость — 1800 грн., балансовая стоимость, указанная в сопроводительных документах, — 1350 грн.

Покупатель вернул тару поставщику в установленный договором срок (1 месяц).

Учет поступления и выбытия такой тары приведен в табл. 10.3* на с. 98.

* Для упрощения примера учет реализации и приобретения самого товара здесь не приведен.

Таблица 10.3. Учет выбытия и поступления многооборотной возвратной тары

Пример 10.3. В конце отчетного периода предприятие на основании приказа руководителя списывает пришедшую в негодность и не подлежащую дальнейшему использованию (что подтверждает заключение экспертной комиссии) металлическую цистерну. Цистерна числилась на предприятии как инвентарная тара. Ее первоначальная стоимость — 10000 грн., износ — 9500 грн.

В результате ликвидации цистерны был оприходован металлолом по чистой стоимости реализации, равной 600 грн. Впоследствии он был реализован организации по сбору вторсырья.

Факт ликвидации цистерны зафиксирован в акте списания основных средств (форма № ОЗ-3). Указанный акт и заключение экспертной комиссии были поданы в орган ГФСУ*.

* На основании таких документов предприятие имеет право не начислять налоговые обязательства по НДС, предусмотренные абзацем первым п. 189.9 НКУ (см. с. 96).

Учет таких операций см. в табл. 10.4.

Таблица 10.4. Учет списания непригодной тары

выводы

• Если на предприятие поступает одноразовая тара, которая приобретена вместе с товаром и возврату не подлежит, ее включают в состав первоначальной стоимости таких товаров.
• Если право собственности на возвратную тару переходит к предприятию-покупателю, оно должно зачислить ее в состав своих активов.
• Возвратная тара, передаваемая покупателю без перехода права собственности на нее, продолжает числиться на балансе поставщика.
• Стоимость тары, которая согласно условиям договора определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включается.
• Списание не пригодной для дальнейшего использования тары может привести к необходимости начисления налоговых обязательств по НДС.