П.п. 134.1.1

Размер дохода, который плательщик показывает в этой строке, — хоть и справочная, но достаточно важная информация.

Для расчета разниц — исходя из дохода за год («до»/«свыше» 20 млн грн.) — плательщиков налога на прибыль делят на малодоходников и высокодоходников ( п. 134.1 НКУ).

У малодоходников — все в налоговом учете просто. Для них объект налогообложения — финрезультат по данным бухучета (определенный в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО). Эти плательщики могут не корректировать его на разницы из разд. III НКУ (за исключением убытков

прошлых лет и «общих» разниц из подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам при расчете налога на прибыль бухгалтерский финрезультат нужно дополнительно корректировать на разницы, установленные еще и в разд. ІІІ НКУ ( ст. 138 — 140 НКУ). А это требует ведения «двойного учета»: бухгалтерский + налоговый.

Так вот тем, кто уже определился, что он высокодоходник (еще по итогам показателя дохода за 2015 год либо в добровольном режиме отказался от решения не корректировать финрезультат на разницы), далее мониторить и равняться на этот показатель уже не нужно. Как текущий, так и все последующие периоды такие плательщикам, рассчитывая налог на прибыль, бухгалтерский финрезультат (!) безоговорочно обязаны корректировать на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ ( ст. 138 — 140 НКУ). И показатель стр. 01 для них уже совершенно не играет роли для расчета/не расчета разниц (важен будет только для определения периода — об этом ниже). Виной тому «непрерывный» принцип высокодоходных корректировок, т. е. даже тогда, когда показатель дохода в этой строке окажется ≤ 20 млн грн. — права принять решение о некорректировке финрезультата на разницы у таких плательщиков нет ( п.п. 134.1.1 НКУ).

Сигнальным и определяющим показатель строки 01 (т. е. может напрямую повлиять на налоговый учет и расчет налога на прибыль за декларируемый отчетный период) будет только для:

1) действующих малодоходников, которые еще в переходный период приняли решение не корректировать свой финрезультат на разницы (проставив отметку в специальном поле заключительной части декларации еще за 2015 отчетный год);

2) новичков (созданных или перешедших с упрощенной системы в течение отчетного года).

Для этих плательщиков годовой доход — своего рода индикатор, и его следует мониторить, поскольку от него зависит, как вести налоговый учет. Налоговики на местах (см. письмо ГУ ГФС в Одесской области от 26.09.2016 г. № 2115/10/15-32-12-01-14) пояснили, что, декларируя налог на прибыль за 2016 год, бывший единоналожник должен для применения/неприменения разниц согласно абзацу восьмому п.п. 134.1.1 НКУ ориентироваться на доход, определенный за период работы на общей системе (без учета доходов на ЕН).

Так вот, если показатель этой строки (доход) > 20 млн грн., то предприятие (старый малодоходник или новичок) перешагнуло порог «высокодоходности» и уже в текущей декларации должно считать разницы, установленные разд. ІІІ НКУ ( ст. 138 — 140 НКУ). Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 101, с. 21.

Если показатель этой строки (доход) ≤ 20 млн грн., то:

— малодоходники продолжают не корректировать финрезультат на разницы, определенные разд. III НКУ. Заметим, что, по мнению налоговиков, плательщик, использовавший свое право «некорректировки», не может уже по своему желанию вдруг начать корректировать свой финрезультат. Считать разницы малодоходник сможет только в том периоде, когда у него доход превысит 20-миллионную отметку (см. БЗ 102.13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 47, с. 42);

— новички, впервые подающие декларацию по налогу на прибыль, в ней же могут воспользоваться своим правом и принять решение не считать высокодоходные разницы (т. е. в заключительной части декларации в поле «Наявність рішення» поставить отметку, а в поле «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» указать номер и дату распорядительного документа предприятия, на основании которого принято решение (БЗ 102.23). Обратите внимание! Если вы забудете поставить эту отметку, налоговики разрешают вернуть утерянный шанс через УД, отметив в нем о принятом решении о неприменении высокодоходных разниц (БЗ 102.23.02).

Для определения базового отчетного периода. Абсолютно все плательщики независимо от статуса — высокодоходник или малодоходник — должны ориентироваться на показатель стр. 01 в декларации за прошлый год, для того чтобы определиться с базовым (отчетным) периодом на текущий отчетный год. То есть в декларации за 2016 год показатель этой строки определит базовый период плательщика на 2017 год.

Если показатель этой строки (доход) ≤ 20 млн грн., то независимо от того, кто вы по избранному статусу — малодоходник или высокодоходник, — базовым отчетным периодом для вас в следующем году будет год ( п.п. «в» п. 137.5 НКУ). То есть вы обязаны будете отчитаться только один раз по итогам года и в годовые сроки — 60 календарных дней. Причем не забудьте сделать отметку в заглавном поле 2 декларации в части «Базовий звітний період рік». (Исключение — лотерейщики. Они с 01.01.2017 г. безоговорочно обязаны подавать декларацию по налогу на прибыль поквартально ( п. 137.8 НКУ)).

Если показатель этой строки (доход) > 20 млн грн., то базовым отчетным периодом на весь следующий год будет квартал ( п. 137.4 НКУ). То есть вы обязаны в следующем году подавать декларацию за квартал, полугодие, три квартала и год в квартальные сроки — 40 календарных дней. Не забывайте в каждой из внутригодовых деклараций делать отметку в заглавном поле 2 в части «Базовий звітний період квартал».

Составляющие дохода. Согласно п.п. 134.1.1 НКУ с критерием «20 миллионов» сопоставляют общий годовой доход за последний годовой отчетный период. Что он в себя включает?

Заключительный абзац п.п. 134.1.1 НКУ указывает, что в годовой доход от любой деятельности включают:

— доход (выручку) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

— прочие операционные доходы;

— финансовые доходы;

— прочие доходы.

Тем не менее в том же п.п. 134.1.1 НКУ, а также в п.п. «в» п. 137.5 НКУ говорится о доходе (за вычетом непрямых налогов), определенном по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе).

По данным финотчетности «доходность» каждого плательщика отследить легко. Ведь в финотчетности бухгалтерский доход состоит практически из тех же составляющих и его показывают так:

— «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» — строка 2000 ф. № 2;

— «Інші операційні доходи» — строка 2120 формы № 2;

— «Дохід від участі в капіталі» — строка 2200 формы № 2;

— «Інші фінансові доходи» — строка 2220 формы № 2;

— «Інші доходи» — строка 2240 формы № 2.

Отличие лишь в том, что в Отчете о финрезультатах вместо «дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)», фигурирует показатель «чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)». А чистый доход — это «очищенный» доход. То есть доход от реализации продукции (товаров, услуг) за вычетом предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, доходов, по договорам принадлежащих комитентам (принципалам и т. п.), а также сумм налогов/сборов ( п. 7 П(С)БУ 15).

Так вот ориентироваться все-таки нужно на стр. 2000 Отчета о финрезультатах и «чистый доход». Ну а формулировки в заключительном абзаце п.п. 134.1.1 НКУ просто некорректны.

Правильнее доход соизмерять по чистому (реальному) доходу, «очищенному» от налогов, скидок, возвратов и транзитных сумм, через субсчет 704 «Вычеты из дохода». Так что в декларацию по налогу на прибыль должны зайти не абсолютно все суммы, поучаствовавшие в бухучете на доходных счетах класса 7, а только те, которые в итоге сформируют показатели Отчета.

Пару слов о таких вычетах.

Скидки. Как правило, доход отражается уже с учетом скидки (как в опте, так и в рознице). Исключение: скидки, предоставленные после продажи товара. В таком случае сперва в доход попадает вся стоимость товара, а затем предоставленную скидку показываем путем уменьшения дохода (Дт 704 — Кт 361).

Транзитные суммы. В случае с комиссией на продажу сама продажа товара комитента отражается в бухучете комиссионера как обычная реализация, и поступления от реализации товара проходят через «доходные» счета класса 7 (отражаются на субсчете 702). Но будьте спокойны, транзитные средства комитента не попадут в расчет «20-миллионного» критерия у комиссионера. Ведь после реализации товара комиссионер составляет свой отчет и на его основании сформирует у себя в бухучете задолженность перед комитентом в корреспонденции с субсчетом 704 (на сумму поступления комиссионеру по договорам комиссии на продажу. Так что транзитные суммы, попавшие в доход 702, будут уменьшены через субсчет 704.

Налоги и сборы. Налоги и сборы также уменьшают доход, показанный на всю сумму поставки. Правда, проходит это уменьшение не через субсчет 704, а через тот же счет дохода (Дт 701,702,703 — Кт 641).

Для полноты картины напомним, как в Отчете о финрезультатах формируют доход (расшифруем его составляющие с оглядкой на Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 28.03.2013 г. № 43).

Так что в строку 01 декларации по налогу на прибыль переносят общую сумму «доходных» строк из графы 3 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) формы № 2:

стр. 2000 + стр. 2120 + стр. 2200 + стр. 2220 + стр. 2240.

Те, кто отчитывается по «малым» формам, в строку 01 заносят показатель строки 2280 Отчета о финансовых результатах (формы № 2-м или № 2-мс).

Бывшие упрощенцы, которые в середине 2016 года перешли на общую систему и стали «новичками» — плательщиками налога на прибыль, строку 01 в первой годовой декларации (с даты перехода по 31 декабря отчетного 2016 года) заполняют на основании двух комплектов финотчетности: финотчетности за 2016 год и финотчетности за период работы на ЕН (как показатель доходной строки Отчета за год минус показатель доходной строки Отчета за период работы на ЕН).

Обратите внимание! Показатель этой строки в декларации за 2016 год будет использоваться в 2017 году для определения налогового (отчетного) периода: если годовой доход окажется больше 20 млн грн., то в 2017 году у плательщика базовым отчетным периодом будет квартал, а если меньше — год.

П.п. 134.1.1

Для расчета объекта налогообложения во внимание принимают сумму бухфинрезультата до налогообложения, определенную в финансовой отчетности предприятия ( п.п. 134.1.1 НКУ).

Так что, действуя по предписаниям Кодекса, плательщики должны в строку 02 перенести со знаком «+» показатель строки 2290 (прибыль) или со знаком «-» показатель строки 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.

Те, кто отчитывается по «малым» формам, в строку 02 декларации заносят показатель строки 2290 Отчета о финансовых результатах (формы № 2-м или № 2-мс) с соответствующим знаком «+» или «-».

Однако простым переносом здесь не обойтись. Основная заминка — в нестыковке показателей Отчета и декларации из-за разных единиц измерения:

— Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) по ф. № 2, кроме его разд. IV, согласно НП(С)БУ 1 составляют в тыс. гривень без десятичного знака;

— Отчет о финрезультатах по ф. № 2-м или ф. № 2-мс заполняют в тыс. гривень с одним десятичным знаком (П(С)БУ 25);

— декларацию по налогу на прибыль и приложения к ней заполняют в гривнях.

Такая нестыковка приводит к тому, что если переносить показатель финрезультата прямо из Отчета в строку 02 декларации (со знаком «+» или «-») просто добавляя нули, то фактически произойдет округление объекта налогообложения до тысяч (или сотен) гривень.

Обратите внимание! Налоговики против перевода тыс. гривень (из финотчетности) в гривни простым добавлением трех нулей для декларации (БЗ 102.23.02). Они требуют, чтобы декларация заполнялась на основании первичных документов, составленных согласно бухучету, в гривнях без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам.

Поэтому осмотрительным плательщикам целесообразно при заполнении строки 02 (кстати, то же самое касается и суммы дохода, отражаемого в стр. 01) ориентироваться на соответствующие показатели финотчетности еще до округления в тыс. гривень. То есть брать «реальные» показатели дохода и финрезультата в гривнях с копейками из регистров бухучета, на основании которых и заполняется финотчетность, и именно их уже округлять до гривень.

Бывшие упрощенцы. Новички, которые в середине 2016 года перешли на общую систему, а до этого были плательщиками ЕН, должны отразить в этой строке финрезультат только за период работы на общей системе (см., например, письмо ГФСУ от 31.08.2016 г. № 18892/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 81, с. 4). Так, например, став плательщиком налога на прибыль со II квартала 2016 года, финрезультат следует указать за апрель — декабрь 2016 года. Чтобы определить этот показатель, вам понадобятся два комплекта финотчетности:

— финотчетность за 2016 год;

— финотчетность за I квартал 2016 года.

Заметим, что финотчетность составляется нарастающим итогом. Поэтому подача дополнительно

финотчета за I квартал позволит правильно определить финрезультат в декларации по налогу на прибыль за 2016 год (из финрезультата за год вычесть финрезультат за период работы на ЕН).

Внимание! АТО-особенности. Предприятиям, за объекты налогообложения, расположенные на территории населенных пунктов, на временно оккупированной территории и/или линии соприкосновения, в период с 14 апреля 2014 года по 31 декабря года, в котором завершится АТО, разрешили (!) не платить:

— налог на недвижимость ( п. 38.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ);

— земельный налог/арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности ( п. 38.7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Что это значит? Несмотря на то, что эти предписания вступили в силу с 01.01.2017 г., тем не менее они уже распространяются на периоды начиная с 2014 года. Так что их нужно учесть в декларации за 2016 год.

Но как же быть в таком случае плательщикам, которые все-таки стабильно начисляли и платили эти налоги в течение отчетного года?

По идее ,уплатившим эти налоги их суммы засчитают как переплату.

При этом начисленный/уплаченный налог на недвижимость и земельный налог, уже попавшие в расходы текущего года (Дт 92 — Кт 641/недвиж/ЗН), лучше не учитывать при определении финрезультата по итогам отчетного 2016 года.

Для этого в бухучете рекомендуем последним днем декабря, используя механизм отражения событий после даты баланса ( п. 15–19 П(С)БУ 6: основание — п. 2.8 «принятие законодательных актов, влияющих на деятельность предприятия»), сделать «красным сторно» все начисления Дт 92 — Кт 641/недвиж/ЗН, которые вы делали в течение 2016 года по АТО-объектам.

Иначе, показав в составе расходов «отменные» налоги, вы тем самым занизите свой финрезультат.

Достаточно будет проделать корректировку последним днем и «квартальщикам». Причем даже если налог на недвижимость и земельный налог уже поучаствовали в квартальных декларациях, подавать УД к тем периодам не нужно (на то время вы действовали по закону). По итогам года «квартальщик», ориентируясь на подправленный финрезультат, покажет налог на прибыль правильно.

Однако пока это только наши предположения. Будем ждать конкретных разъяснений от налоговиков

Ст. 123¹, 138,

139, 140, 141,

пп. 39.5.5,

136.2.1,

подразд. 4

разд. ХХ

В этой строке отражают итоговый (свернутый) результат корректировок бухгалтерского финрезультата. Полный перечень «увеличивающих» и «уменьшающих» разниц содержит приложение РІ. В нем рассчитывают обобщенный показатель и затем переносят в данную строку декларации со знаком «+» или «-».

Строку 03 заполняют и приложение РІ подают все «корректировщики», включая малодоходников.

Малодоходники, которые не определяют разницы, приложение РІ подают, только:

1) если у них имеются непогашенные убытки прошлых лет. Тогда такие прошлогодние налоговые убытки они отражают в строке 3.2.4 приложения РІ;

2) при корректировке финрезультата на суммы разниц, предусмотренных разд. II

и подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Эти разницы отражают в строках 4.1.8 — 4.1.18, 4.2.7 — 4.2.15 раздела 4 «Інші різниці» приложения РІ.

Свернутый результат таких корректировок (предусмотренных ст. 123¹, п.п. 140.4.2 и подразд. 4 разд. ХХ НКУ) малодоходники с соответствующим знаком «+» или «-» переносят в строку 03 декларации.

А вот новые корректировки согласно пп. 140.5.10 – 140.5.12 НКУ отчетности за 2016 не касаются, рассчитывать их придется в 2017 году. Это увеличивающие финрезультат «обязательные» разницы:

— на сумму безвозвратной финпомощи (бесплатно переданных товаров, работ, услуг) лицам,

которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц), и плательщикам-«нулевикам» из п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ;

— на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек. Но не всех! А только тех, которые

начислены согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам в пользу неплательщиков налога на прибыль (кроме физических лиц) и плательщиков-«нулевиков» согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ;

— на сумму полученной оплаты за товары/услуги, отгруженные/предоставленные во время пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Только в отчетности-2017 возможно будет применить и новую разницу для «всех» из п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, возникающую по «старым» суммам доходов или расходов, которые были учтены в налоговом учете по налогу на прибыль до 01.01.2015 г. и повторно, но уже согласно бухправилам повлияли на объект обложения через финрезультат после этой даты

Ст. 134

В данной строке обычные плательщики рассчитывают объект налогообложения (прибыль или убыток) путем корректировки (увеличения или уменьшения) бухфинрезультата (прибыли или убытка) на разницы по формуле: стр. 02 + стр. 03.

При заполнении этой строки предприятия, которые наряду с облагаемой налогом деятельностью ведут деятельность, подпадающую под налоговые льготы, показывают общий результат по всем видам деятельности.

Исключение результата (прибыли/убытка) по льготируемым операциям из этой общей суммы производят при помощи строки 05.

Показатель строки 04 может иметь как положительное («+»), так и отрицательное («-») значение

Ст. 142

Перечень субъектов, прибыль которых освобождена от обложения налогом на

прибыль, приведен в ст. 142 НКУ. К их числу относятся:

— предприятия и организации, которые основаны общественными организациями инвалидов и

являются их полной собственностью;

— Чернобыльская АЭС на период выполнения работ по подготовке к снятию и по снятию с эксплуатации энергоблоков АЭС и выполнения работ по преобразованию объекта «Укрытие» в экологически безопасную систему;

— предприятия, которые получили международную техническую помощь или средства госбюджета, для реализации международной программы Плана осуществления мер на объекте «Укрытие».

Расчет результата (прибыли или убытка от видов деятельности, освобожденных от налогообложения) производят в табл. 1 приложения ПЗ к декларации и переносят оттуда в эту строку. Этот результат уже (в свернутом виде) вошел в сумму, отраженную по строке 04 декларации.

Причина выделения результатов от льготируемой деятельности в эту, отдельную, строку декларации понятна. Ибо убытки от льготируемых видов деятельности не могут уменьшать прибыль от иной деятельности (равно как и льготируемая прибыль не увеличивает прибыль от других видов деятельности).

При этом если результат по строке 05 — отрицательный (убыток), но имеется прибыль от других видов деятельности, то объект обложения налогом будет превышать сумму, отраженную по строке 04 декларации. Ведь в строке 04 показывают общий объект обложения — в свернутом виде. Алгоритм исчисления показателя строки 06 этот момент учитывает.

Таким образом, бухгалтерский финрезультат в строке 02, сумма его корректировки в строке 03 и, соответственно, объект налогообложения в строке 04 основной части декларации изначально должны содержать в себе и показатели льготируемой деятельности.

Потом с помощью строки 05 общий объект налогообложения «очищают» от показателей льготной деятельности и исчисляют налог на прибыль.

Показатель строки 05 может иметь как положительное («+»), так и отрицательное («-») значение

П. 137.1

При расчете показателя данной строки сначала общий объект налогообложения (строка 04) уменьшают на прибыль (увеличивают на убыток) от льготируемой деятельности (строка 05).

Затем полученный результат (если он положительный) умножают на ставку налога из п. 136.1 НКУ — 18 %. В итоге получают сумму налога на прибыль.

Таким образом, значение строки 06 может быть только положительным. Если результат расчета «рядок 04 - рядок 05» будет отрицательным или равен нулю, то в строка 06 остается пустой

П.п. 134.1.2,

пп. 137.2,

141.1

Пп. 134.1.2, 137.2,

п.п. 141.1

В этих строках декларации страховщики рассчитывают налог на прибыль по ставке, установленной п.п. 136.2.1 НКУ, — 3 %, на доход, определенный п.п. 141.1.2 НКУ.

Учтите! Начисленный в этой строке налог на доходы является разницей, которая уменьшает финрезультат такого страховщика.

Обратите внимание! Уже в отчетности, подаваемой за периоды после 01.01.2017 г., страховщики в составе дохода, облагаемого по ставке 3 %, не должны учитывать страховые платежи, страховые взносы и страховые премии по договорам перестрахования ( последний абзац п.п. 141.1.2 НКУ).

А вот для составления декларации за 2016 год на вопрос — нужно ли облагать доход страховика по договорам перестрахования налоговики поясняли (БЗ 102.04 — действовавшая до 01.01.2017 г.):

— страховщики, перестраховывающие страховые платежи по договорам перестрахования другой страховой компании (перестраховщику), с которой заключен договор перестрахования, не уменьшают объект обложения на доход по ставке 3 % на сумму таких платежей;

— перестраховщики, получающие страховые платежи по договорам перестрахования, не включают их в состав объекта обложения налоговом на доход по ставке 3 %.

Все другие плательщики проставляют здесь прочерки

П.п. 14.1.271,

пп. 134.1.4, 137.8,

пп. 141.5 и 141.8,

п. 48 подразд. 4 разд. ХХ

Данные строки предназначены для отражения «лотерейщиками» дохода и налога на прибыль с него по ставке, определенной п.п. 136.4.1 НКУ, — 10 %.

Учтите! С 01.01.2017 г. доход лотерейных операторов (субъектов, осуществляющих выпуск и проведение лотерей) облагается по отдельным правилам, прописанным в п. 141.8 НКУ.

Налог на прибыль с него будет определяться по особой ставке 30 % из п. 136.6 НКУ, с учетом переходных ставок из п. 48 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (в 2017 году — 18 %; в 2018 году — 24 %; в 2019 году — 26 %; в 2020 году — 28 %; с 2021 года — 30 %). Изменился и сам состав дохода лотерейного оператора ( п.п. 14.1.271 НКУ). К тому же, лотерейщики с 01.01.2017 г. обязаны платить налог на доходы ежеквартально с предоставлением декларации по налогу на прибыль. Но декларации за 2016 год эти новые правила не касаются.

Все другие плательщики проставляют здесь прочерки

П.п. 134.1.4,

п. 141.5

В этих строках «азартщики» показывают доход от азартных игр с использованием игровых автоматов и налог на прибыль с такого дохода по ставке, определенной п.п. 136.4.1 НКУ, — 10 %.

Все другие плательщики проставляют здесь прочерки

П.п. 134.1.4,

п. 141.5

П.п. 134.1.4,

п. 141.5

В данных строках букмекеры и «азартщики» показывают доход (кроме дохода от игр на автоматах) и налог на прибыль с него по ставке, определенной п.п. 136.4.2 НКУ, — 18 %.

Все другие плательщики проставляют здесь прочерки

Пп. 57.1¹.2,

141.4.9,

п. 137.6,

пп. 38 и 45

разд. ХХ

Эта строка показывает общую сумму, на которую плательщик может уменьшить налог на прибыль, начисленный в этом периоде. Сам расчет показателя этой строки проводится в приложении ЗП, в котором как раз плательщик и должен расшифровать «уменьшающие» суммы:

— налогов, уплаченных за границей (строка 16.1). Обратите внимание: суммы «загранналогов»,

«не сыгравшие» по итогам года, на следующий год не переносятся — сгорают;

— начисленных и уплаченных авансовых взносов в связи с выплатой дивидендов и приравненных к ним платежей (строка 16.4.1). Важно! Несыгравший в уменьшение налога на прибыль остаток можно перенести на следующий год;

— начисленного согласно ст. 266 НКУ налога на нежилую недвижимость (строка 16.5). Обратите внимание! В декларации за 2016 год этот показатель уменьшит налог на прибыль в последний раз ( п. 45 подразд 4 разд. ХХ НКУ). А неучтенный остаток переносу на следующие периоды не подлежит, так что сгорит полностью. Исключение: уплаченный налог на прибыль за «АТО-недвижимость». Напомним, что его разрешили не платить задним числом, а у тех, кто уже уплатил, сумма имеет статус не налога, а переплаты. Так что уменьшать на такой «разжалованный» налог на недвижимость сумму налога на прибыль по итогам 2016 года, на наш взгляд не нужно. Но еще надо ждать разъяснений налоговиков;

— разового аванса в размере 2/9, начисленного в декларации за 3 квартала 2016 года (строка 16.6).Показатель данной строки уменьшает налог на прибыль, начисленный по строкам 06, 08, 10, 12 и 15 декларации

Ст. 57

В этой строке определяют налог на прибыль за отчетный период. Для чего из общей суммы налога (у обычных плательщиков это показатель строки 06) вычитают уменьшающие суммы, приведенные в строке 16 декларации.

Плательщики с базовым отчетным периодом «квартал»: ввиду принципа нарастающего итога строка 17 будет содержать в себе данные всех предыдущих отчетных (налоговых) периодов отчетного года. Следовательно, для правильной уплаты налога из этой строки вычитают данные прошлого периода текущего года с учетом уточнений. Это происходит с помощью строки 18.

Плательщики с базовым отчетным периодом «год»: полученный результат из строки 17 напрямую переносят в строку 19.

Обратите внимание: при общем убытке за отчетный период (строка 04 отрицательная) у предприятия может возникнуть обязательство по уплате налога, если большой убыток по льготируемой деятельности перекрыл остальную прибыль (отрицательное значение строки 05 будет больше значения строки 04).

Важно! Показатель этой строки в общем случае должен быть только положительным.

Однако если сумма начисленного «квартальщиком» разового аванса (строка 16.6 приложения ЗП) превысит суммарное значение налога на прибыль, декларируемое в строках 06, 08, 10, 12 и 15 декларации за 2016 год, то показатель строки 17 следует показать со знаком «-»

Ст. 57

Эту строку заполняют только плательщики с базовым отчетным периодом «квартал», чтобы учесть данные прошлого отчетного периода текущего года.

Показатель этой строки берем из строки 17 предыдущей внутригодовой декларации.

Учтите! Строки для отражения суммы фактической переплаты по налогу на прибыль декларация не содержит. Реальную переплату налоговики учитывают только в интегрированной карточке плательщика

Ст. 57

Эту строку заполняют и «квартальщики», и «годовики».

У «годовиков» сумма, вписанная в строку 19, должна равняться показателю строки 17 декларации.

У «квартальщиков» значение данной строки может быть как положительным, так и отрицательным. У «годовиков» — только положительным.

Положительное ее значение показывает «плановую» сумму налога на прибыль, которую предприятие должно заплатить в бюджет по итогам отчетного налогового периода.

Именно сумму из этой строки декларации плательщик должен показать проводкой Дт 98 — Кт 641/налог на прибыль.

Отрицательное значение соответствует сумме переплаты за этот период, которая могла возникнуть у «квартальщиков»:

— из-за принципа нарастающего итога в случае, когда налоговое обязательство за год оказалось меньше обязательства за три квартала 2016 года;

— ввиду превышения начисленного разового аванса над задекларированной величиной налога на прибыль за отчетный 2016 год.

Учтите! Это важная строка — ее показатель проводят в интегрированной карточке плательщика

П. 57.1¹, п. 297.4

Согласно п.п. 57.1¹.2 НКУ эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль.

Такой дивидендный авансовый взнос перечисляют в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. При этом сумму дивидендов, подлежащую выплате, не уменьшают на сумму авансового взноса. То есть авансовый взнос начисляют «сверху» дивидендов.

Заметьте: дивидендный авансовый взнос рассчитывают не со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате, а лишь с суммы превышения над значением объекта налогообложения за год, по результатам которого их выплачивают.

То есть под налогообложение по ставке 18 % подпадает не вся сумма выплачиваемых дивидендов, а лишь сумма превышения над объектом налогообложения.

Так, если, например, объект налогообложения за 2015 год — 10000 грн., а сумма выплачиваемых дивидендов в 2016 году — 12000 грн., то с 2000 грн. (12000 грн. - 10000 грн.) следует уплатить дивидендный авансовый взнос в сумме 360 грн. (2000 грн. х 18 % : 100 %).

При выплате дивидендов за неполный календарный год сумму указанного превышения рассчитывают, используя значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды. Например, если дивиденды выплачивают за IV квартал 2015 года, дивидендный аванс рассчитывают из суммы превышения величины дивидендов над объектом налогообложения за 2016 год, деленным на 4.

Но имейте в виду: это правило работает только в случае, если налоговые обязательства по налогу на прибыль за соответствующий год погашены (см. письмо ГФСУ от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

При наличии непогашенного налогового обязательства дивидендный авансовый взнос придется уплатить со всей суммы дивидендов. Налоговики в письме от 29.01.2015 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17 уточнили, что применить либеральный порядок уплаты дивидендного аванса можно лишь при

одновременном соблюдении двух условий:

1) декларация по налогу на прибыль за соответствующий год предоставлена;

2) налоговые обязательства, самостоятельно определенные плательщиком в этой

декларации, полностью уплачены.

Если хотя бы одно из этих условий предприятие не выполнило, авансовый взнос придется уплатить со всей суммы дивидендов.

Поэтому остерегайтесь выплачивать дивиденды с уплатой авансового взноса на льготных условиях до момента подачи декларации за соответствующий год и/или если не успели рассчитаться с бюджетом по налогу на прибыль по этой декларации.

Обратите внимание: право не уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов привязано к фактическим датам подачи декларации и уплаты налогового обязательства, а не к предельным срокам. Так что, если, например, захотите выплатить дивиденды за 2016 год уже в январе 2017 года,

подайте годовую декларацию и уплатите налоговое обязательство по ней именно в январе 2017 года, а не дожидайтесь предельных сроков. Тогда вы получите полное право уплатить дивидендный авансовый взнос лишь с суммы превышения дивидендов над объектом налогообложения.

Напомним, дивидендный авансовый взнос не уплачивают при выплате дивидендов

( пп. 57.1¹.3 и 57.1¹.4 НКУ):

1) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании (если сумма выплаченных дивидендов не превышает доходы материнской компании в виде дивидендов от других лиц);

2) плательщик налога, имеющий льготу по прибыли (в размере освобожденной от налогообложения прибыли);

3) физическим лицам;

4) институтами совместного инвестирования.

На сумму предварительно уплаченного дивидендного авансового взноса уменьшают сумму налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в декларации за отчетный (налоговый) год ( п.п. 57.1¹.2 НКУ).

С 01.01.2017 г. порядок такого зачисления наконец-то привели в «должный вид», прописав, что неучтенную сумму аванса (в том числе и при получении отрицательного значения объекта обложения) можно переносить на следующие отчетные периоды до полного ее погашения.

А вот отчитываясь по итогам 2016 года плательщики должны пользоваться разъяснениями налоговиков (см. письма ГФСУ от 11.08.2016 г. № 17512/6/99-99-15-02-02-15, от 30.08.2016 г. № 18734/6/99-99-15-02-02-15, от 28.01.2016 г. № 2779/7/99-99-19-02-01-17, от 12.03.2016 г. № 5375/6/99-99-19-02-02-15, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 09.02.2016 г. № 2534/10/26-15-11-02-11, от 07.12.2016 г. № 26467/6/99-95-42-01-15). ). Хотя сама форма декларации допускает такой перенос.

Так что если в 2016 году вы провели выплату дивидендов и уплатили с них дивидендный авансовый взнос по действовавшей в 2016 году основной ставке — 18 %, то оставлять незаполненной строку 20 декларации нельзя.

Важно! В строке 20 декларации показывают сумму авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде. «Квартальщики» приводят такую сумму нарастающим итогом за год.

Не забывайте: к этой строке составляют приложение АВ, в котором и приводят расчет, расшифровывающий сумму уплаченного дивидендного авансового взноса. После чего значение строки 6 приложения АВ переносят в эту строку декларации. Это же значение показывают и в строке 16.2 приложения ЗП к годовой декларации по налогу на прибыль.

Вниманию ЕН — юрлиц групп 3 и 4! Выплачивая дивиденды собственникам корпоративных прав (учредителям), юрлица группы 3 и группы 4 обязаны такие выплаты облагать по правилам разд. II

и IV НКУ ( п. 292.12 НКУ, с 01.01.2017 г. — п. 297.4 НКУ). А также подать декларацию по налогу на прибыль с заполненными стр. 20 — 22 и приложением АВ (БЗ 108.01.04 (действующая до 01.01.2017 г.), письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15).

Подробнее см. пояснения к приложению АВ

П. 57.1¹

Следуя пояснению, приведенному в сноске к этой строке (6), данную строку заполняют лишь «квартальщики». Для таких плательщиков текущая строка служит для «очистки» суммы начисленных авансовых взносов от данных предыдущих периодов текущего года. Благодаря этому в следующей строке 22 декларации будет видно, какая именно сумма дивидендных авансовых взносов должна быть уплачена в бюджет за последний отчетный квартал.

Эта строка остается пустой у «квартальщиков», если в предыдущих отчетных периодах текущего года выплат дивидендов не было. В таком случае сумму из строки 20 просто переносят в строку 22 декларации.

Плательщики, у которых по результатам предыдущего года (стр. 01 декларации) базовым налоговым периодом оказался «год», то, задекларировав налоговые обязательства по строке 20, они эту строку в годовой декларации не заполняют

П. 57.1¹

Эту строку заполняют как «квартальщики», так и «годовики». У «годовиков» значение строки 22 будет совпадать с зафиксированным по строке 20 декларации.

Учтите! Это важная строка — ее показатель проводят в интегрированной карточке плательщика

Ст. 103,

п. 141.4 НКУ

Эта строка предназначена для обобщения информации о сумме налогов, удержанных из выплаченных резидентом в пользу нерезидентов или уполномоченных ими лиц (кроме постоянных представительств нерезидентов на территории Украины) доходов с источником их происхождения из Украины.

Такой налог называют еще налогом на репатриацию ( п.п. 134.1.3 НКУ).

Учтите! В этой строке отражают только суммы налога, удержанные из выплат нерезидентам-юрлицам.

Напомним основные моменты:

1) при определении вида доходов, с которых нужно удерживать налог, следует опираться на п.п. 14.1.54 и п. 141.4 НКУ;

2) удерживают и перечисляют в бюджет налог на репатриацию во время выплаты дохода нерезиденту и за счет этого дохода (т. е. в бухучете начисление налога: Дт 632 — Кт 641/доход нерез.; уплата: Дт 641/ доход нерез. — Кт 311). Исключение: выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % суммы этих выплат за собственный счет ( п.п. 141.4.6 НКУ) (т. е. в бухучете начисление налога: Дт 98 — Кт 641/доход нерез.; уплата: Дт 641/ доход нерез. — Кт 311);

3) чтобы определить сумму дохода, с которого удерживается и уплачивается налог, берут официальный курс НБУ на дату выплаты этого дохода (БЗ 102.18 — действовала до 01.01.2017 г.);

4) в общем случае ставка налога установлена на уровне 15 % суммы доходов, вместе с тем по некоторым доходам нерезидентов установлены иные ставки (например, фрахт — 6 %, реклама — 20 %);

5) если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемый нерезиденту доход может облагаться по международным правилам. Перечень стран, с которыми Украина заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2016 г.), приведен в письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2815/7/99-99-12-01-03-17;

6) независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по правилам п. 141.4 НКУ) осуществляется налогообложение доходов нерезидента, лицо, выплачивающее в отчетном периоде доходы нерезиденту-юрлицу, должно составить приложение ПН к декларации.

Важно! Приложение ПН составляют по каждому нерезиденту отдельно. Поэтому в строке 23

декларации указывают сумму показателей из строки 25 графы 6 табл. 1 всех приложений ПН.

Вниманию плательщиков ЕН! При выплате доходов нерезидентам в отчетном 2016 году ни платить налог с доходов нерезидентов, ни подавать декларацию по налогу на прибыль с приложением ПН единоналожники не обязаны (в силу действующего в период с 01.01.2015 г. до 01.01.2017 г. определения термина «резидент»). Единственное исключение: налог на фрахт ( п.п. 141.4.4 НКУ).

Но (!) налоговики требуют от единоналожников и уплату налога, и декларацию по налогу на прибыль с заполненными стр. 23 — 25 и приложением ПН абсолютно по всем доходам, выплаченным нерезидентам (см. БЗ 108.05, письмо ГФСУ от 07.04.2016 г. № 7782/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 7).

Однако еще раз повторяем: это справедливо только в отношении доходов, которые плательщик будет выплачивать нерезидентам после 01.01.2017 г.! Подробнее см. пояснения к приложению ПН

Ст. 103,

п. 141.4 НКУ

Следуя пояснению, приведенному в сноске (6), эту строку заполняют лишь «квартальщики» (плательщики с базовым отчетным периодом — календарный квартал). Для таких плательщиков эта строка аналогична строкам 18 и 21, т. е. предназначена для «очистки» суммы налога, удерживаемого при выплате доходов нерезидентам с источником их происхождения из Украины, от данных

предыдущих периодов текущего года. Благодаря этому из декларации будет видно, какая именно сумма налога на репатриацию должна быть удержана с таких доходов и уплачена в бюджет за последний квартал (строка 25).

В эту строку включают и уточняющие показатели (в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах в рамках текущего года). При этом строку 23, при заполнении которой были допущены ошибки, заполняют правильно.

У «квартальщиков» эта строка остается пустой, если в предыдущих отчетных периодах отчетного года выплат доходов нерезидентам не было. В таком случае сумму из строки 23 просто переносят в строку 25 декларации.

А вот «годовики» (плательщики с базовым отчетным периодом — год), задекларировав налоговые обязательства по строке 23, эту строку декларации вообще не заполняют

Ст. 103,

п. 141.4 НКУ

Данную строку заполняют как «квартальщики», так и «годовики».

У «годовиков» показатель строки 25 должен соответствовать строке 23 декларации.

Учтите! Это важная строка — ее показатель проводят в интегрированной карточке плательщика

Пп. 9, 38

разд. ХХ

Как следует из сносок (8) и (9), строку 26 необходимо заполнять только:

1) в случае уточнения показателей деклараций за отчетные периоды 2013 и 2014 годов, которые повлияли на размер «старых» ежемесячных авансов (тех, которые не уплачивают начиная с 1 января 2016 года);

2) при декларировании разового аванса за три квартала 2016 года (причем вполне очевидно, что заполнить эту строку придется и при исправлении прибыльных ошибок, которые повлияли на величину этого разового аванса).

Напомним, согласно п. 38 подразд. 4 разд. XX НКУ плательщики с базовым отчетным периодом «квартал» обязаны были до 31.12.2016 г. (предельный срок припал на 30.12.2016 г.) уплатить разовый авансовый взнос в размере 2/9 налога на прибыль, начисленный в налоговой отчетности за три квартала 2016 года. Так вот как раз сам начисленный аванс плательщики показали в строке 26 декларации за три квартала 2016 года.

После этого «разового» декларирования строка 26 может быть заполнена только в уточняющих декларациях при исправлении самостоятельно выявленных ошибок (причем независимо от того, уплачен он вовремя или с просрочкой).

Учитывая эти особенности декларирования, а также уплаты разового 2/9 авансового взноса (уже засветившегося в ИКП), особо внимательными должны быть квартальщики: им в декларации за 2016 год эту строку «нарастающим итогом» заполнять нельзя.

Важно для всех! Как у «годовиков», так и у «квартальщиков» в декларации за 2016 год эта строка должна быть пустой! Это касается и остальных обычных отчетных деклараций

Наявність додатків¹¹

В соответствующих ячейках этого поля проставляют отметки «+» о приложениях, которые подают вместе с декларацией за отчетный период.

Исключение — ячейка под буквами «ПН», где указывают количество поданных «нерезидентских» приложений ПН. Таких приложений из-за разных нерезидентов может подаваться несколько.

Внимание! Ячейку под буквами «ТЦ» заполняют лишь те плательщики, которые провели самостоятельные корректировки согласно п.п. 39.5.4 НКУ.

Также учтите! Приложения АМ и ЦП являются расшифровочными к строкам приложения РІ:

— АМ — к строке 1.2.1;

— ЦП — к строке 4.1.3.

Поэтому подают эти приложения только одновременно с приложением РІ, в котором заполнены эти строки.

Учтите! Приложения АМ и ЦП обязаны подавать лишь высокодоходники (с годовым доходом более 20 млн грн.) и те малодоходники (с годовым доходом не более 20 млн грн.), которые по доброй воле считают налоговые разницы из разд. III НКУ.

Малодоходники, которые не определяют разницы, приложение РІ подают, только:

1) если у них имеются непогашенные убытки прошлых лет. Тогда такие прошлогодние налоговые убытки они отражают в строке 3.2.4 приложения РІ;

2) при корректировке финрезультата на суммы разниц, предусмотренных разд. II и подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Эти разницы отражают в строках 4.1.8 — 4.1.18, 4.2.7 — 4.2.15 раздела 4 «Інші різниці» приложения РІ.

Свернутый результат таких корректировок (предусмотренных ст. 123¹, п.п. 140.4.2 и подразд. 4 разд. ХХ НКУ) малодоходники с соответствующим знаком «+» или «-» переносят в строку 03 декларации

Наявність доповнення¹³

Согласно п. 46.4 НКУ плательщик может добавить к декларации дополнения-пояснения. Причем, по мнению налоговиков (см. БЗ 135.03, действовавшую до 01.01.2017 г.), если декларация подается в электронной форме, то плательщик может предоставить пояснения к ней тоже в электронной форме.

Заметим, что в электронной декларации по налогу на прибыль эти пояснения формируются не как отдельные файлы, а в виде специальных табличек «для дополнений» в самой форме декларации.

Так вот это поле как раз и предназначено для того, чтобы раскрыть сведения о таких дополнениях (при их наличии). Каждое из произвольных пояснений, составленных к декларации, нужно пронумеровать и занести в это поле под своим номером с кратким пояснением. Также не забудьте указать общее количество страниц ваших дополнений.

Важно! Если ваше предприятие обязано подавать декларацию в электронной форме, то все перечисленные в этом поле произвольные дополнения тоже предоставляют в электронном виде

Відомості про одночасне подання до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств форм фінансової звітності¹⁴

О подаче вместе с декларацией форм финансовой отчетности согласно п. 46.2 НКУ в отведенных для этого ячейках проставляют отметку «+».Напомним, плательщики налога на прибыль (кроме малых предприятий) в межгодовые периоды могут подавать финотчетность, состоящую из:

— Баланса (Отчета о финансовом состоянии);

— Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе).

А вот финотчетность по итогам года подается в полном составе:

— Баланс (Отчет о финансовом состоянии);

— Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе);

— Отчет о движении денежных средств;

— Отчет о собственном капитале;

— Примечания к годовой финансовой отчетности.

Малые предприятия подают сокращенную по показателям финотчетность, состоящую из:

— Баланса;

— Отчета о финансовых результатах.

Бывшие упрощенцы. Новички, которые в середине 2016 года перешли на общую систему, а до этого были плательщиками ЕН, должны, по мнению налоговиков, приложить к декларации (!) два комплекта финотчетности: финотчетность за 2016 год и финотчетность за период работы на ЕН (см. письма ГФСУ от 31.08.2016 г. № 18892/6/99-99-15-02-02-1, от 28.10.2016 г. № 23354/6/99-99-15-02-02-15, от 11.11.2016 г. № 24342/6/99-99-15-02-02-15, от 11.11.2016 г. № 24343/6/99-99-15-02-02-15). Как в таком случае делать отметку в этом поле — налоговики не поясняют. На наш взгляд, здесь следует отметить ту финотчетность, которую подаем за год.Обратите внимание! С 01.01.17 г. предприятия, которые, согласно пп. 137.4, 137.5 НКУ, отчитываются по прибыли поквартально, должны вместе с декларацией за внутригодовые отчетные периоды (!) обязательно подавать квартальную финотчетность (независимо от того, относятся ли они по критериям ст. 55 ХКУ к субъектам крупного и среднего предпринимательства).

Если ваш отчетный «налоговоприбыльный» период — год, соответственно подавать придется финотчетность за год.

Ведь в п. 46.2 НКУ четко указано, что финотчетность, которая подается вместе с декларацией по налогу на прибыль, является ее неотъемлемой частью, (!) приложением.Важно! С 01.01.2017 г. это поле — обязательный реквизит декларации ( п. 48.3 НКУ). Так что будьте внимательны: забудете поставить отметку о подаваемой финотчетности или сделаете ее неверно — ваша прибыльная отчетность утратит статус декларации.

Наявність рішення¹⁵

Это поле заполняют малодоходники, решившие в соответствии с п.п. 134.1.1 НКУ не корректировать финрезультат на все разницы из разд. III НКУ (кроме убытков прошлых лет).

Для этого в поле «Наявність рішення» проставляют отметку, а в поле «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» указываются номер и дата распорядительного документа, на основании которого принято такое решение (другими словами, приказа руководителя).

Обратите внимание! Принять решение о неприменении разниц можно только один раз в течение непрерывной совокупности лет непревышения 20-миллионного критерия. О том, что такое решение принято, и нужно указать в декларации за первый год непрерывной совокупности лет. Таким годом был 2015-й. В дальнейшем ежегодного подтверждения не требуется. Однако если в будущем годовой доход превысит 20 млн грн., то начиная с отчетного периода нарушения придется учитывать все разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ). Обратной дороги на «бескорректировочный» учет уже не будет.

В декларации за 2016 год это поле могут заполнить вновь зарегистрированные плательщики или бывшие единоналожники, перешедшие на общую систему в середине этого года.

Если по каким-то причинам вы не проставили отметку о принятом решении, то не беда — ситуацию можно исправить. Для этого к такому «решающему» отчетному периоду можно подать уточняющую декларацию и указать в ней о принятом решении о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения (БЗ 102.23.02)

Підпис

В этом поле четко указано, что подписывают декларацию: руководитель (или уполномоченное лицо) и главный бухгалтер (или лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета).

Здесь указывают также регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов или серию и номер паспорта подписанта.

Однако будьте бдительны! Серию и номер паспорта проставляют лишь в отношении физических лиц, которые имеют отметку в паспорте о наличии у них права осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта.

При ведении бухгалтерского учета и подаче декларации непосредственно руководителем ему достаточно расписаться только за себя, поставив одну подпись ( п.п. 48.5.1 НКУ). В графе «Головний бухгалтер (особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку)» декларации, составленной на бумаге, проставляют прочерки (БЗ 135.02). При подаче электронной декларации электронные цифровые подписи налагают так: первой — ЭЦП руководителя, второй — ЭЦП, являющуюся аналогом оттиска печати налогоплательщика (БЗ 135.03)